Jak w sprawozdaniu finansowym za 2020 rok wykazać skutki pomocy otrzymanej w związku z COVID-19

Beata Ławecka

Autor: Beata Ławecka

Dodano: 4 listopada 2020
Jak w sprawozdaniu finansowym za 2020 rok wykazać skutki pomocy otrzymanej w związku z COVID-19

Przedsiębiorcy skorzystali z rozmaitych form wsparcia, jakie dawały tarcze antykryzysowe i tarcza z PFR. Teraz Rząd zapowiedział kolejne tarcze branżowe. Jak wykazać otrzymaną pomoc w sprawozdaniu finansowym za 2020 rok.

Ustawa z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) wprowadziła cały szereg instrumentów wsparcia dla przedsiębiorców. Sposób wykazania w sprawozdaniu finansowym otrzymanej pomocy jest uzależniony od jej charakteru.

Dofinansowanie do wynagrodzeń i składek ZUS

Zacznijmy od tych form pomocy bezzwrotnej, które ujmowane są jako pozostałe przychody operacyjne, a w rachunku zysków i strat na koniec roku obrotowego pojawią się odpowiednio w pozycji „Dotacje” D.II w wariancie porównawczym lub G.II w wariancie kalkulacyjnym.

W taki sposób należy ująć dofinansowanie do wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne otrzymane od starostów przez mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa. Podobny charakter ma również dofinansowanie do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu w następstwie COVID-19 przyznawane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”). Wymienione formy dofinansowania spełniają definicję przychodów z ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 30) i w sposób pośredni związane są z działalnością operacyjną jednostki.

Pozostałe przychody i koszty operacyjne są związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a zalicza się do nich m.in. otrzymane nieodpłatnie aktywa, w tym środki pieniężne oraz umorzone zobowiązania (art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości).

Otrzymane dofinansowanie ujmuje się w momencie wpływu na rachunek bankowy, a więc kasowo, a koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne należne za dany okres księgowane są na zasadach ogólnych jako koszty działalności operacyjnej i zobowiązania na podstawie listy płac.

Zwolnienie ze składek ZUS

Analogicznie jako pozostałe przychody operacyjne, wykazywana jest pomoc w formie zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz FGŚP za okres od 1 marca do 31 maja 2020 roku.

W tym przypadku prawidłowe jest ujęcie zobowiązania z tytułu składek ZUS na podstawie listy płac, a następnie, w momencie uzyskania decyzji o zwolnieniu, odpisanie salda zobowiązania w pozostałe przychody operacyjne.

Przy czym, w rachunku zysków i strat te przychody powinny, moim zdaniem, zostać ujęte w pozycji „Inne przychody operacyjne” G.IV w wariancie kalkulacyjnym lub D.IV w wersji porównawczej, ponieważ, zgodnie z obowiązującą praktyką, prezentuje się tu przychody z umorzenia zobowiązań niezaliczanych do finansowych, w tym publicznoprawnych.

Częściowe zwolnienie z podatku od nieruchomości

Ze swoistą formą umorzenia zobowiązania, ujmowanego także jako pozostałe przychody operacyjne, mamy do czynienia w przypadku częściowego zwolnienia z podatku od nieruchomości (dalej: „PON”).

Zwolnienie to ujmowane jest jako zmniejszenie zobowiązania wobec gminy z tytułu PON, wcześniej zaewidencjonowanego na podstawie deklaracji.

Zwolnienie zostanie więc ujęte po stronie debetowej konta „Zobowiązanie z tyt. PON” w korespondencji z kontem pozostałych przychodów operacyjnych po stronie kredytowej. W sprawozdaniu finansowym znajdą się one w pozycji „Inne przychody operacyjne” G.IV w wariancie kalkulacyjnym lub D.IV w wersji porównawczej.

Odliczanie darowizn przekazanych na walkę z COVID-19

Przy tej okazji warto wspomnieć o przywilejach podatkowych w związku z pomocą jakiej przedsiębiorcy udzielają w walce z COVID-19. Przepisy podatkowe dają prawo do odliczenia darowizn przeznaczonych na cele walki z COVID-19 w rocznym zeznaniu podatkowym.

W ewidencji księgowej przekazane na ten cel produkty gotowe, materiały, pieniądze czy środki trwałe ujęte zostaną jako pozostałe koszty operacyjne i ujawnione w pozycji „Inne koszty operacyjne” rachunku zysków i strat (poz. H.III w wariancie kalkulacyjnym i E.III w wariancie porównawczym).

Rozliczenie mikropożyczki

Wsparcie płynnościowe w postaci finansowania i pożyczek jest również jedną z form pomocy dla przedsiębiorców w związku z kryzysem wywołanym pandemią.

Mikropożyczkę na prowadzenie działalności gospodarczej przyznaną przez starostę z Funduszu Pracy ujmuje się w momencie jej udzielenia w zobowiązaniach z tytułu pożyczek otrzymanych.

W pasywach bilansu jest to linia B.III.3a „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu kredytów i pożyczek”. Odsetki od pożyczki zalicza się do kosztów finansowych. W mojej opinii, w przypadku umorzenia, odpisana wartość pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami powinna zostać zaksięgowana na zwiększenie innych przychodów finansowych i ujęta w pozycji J.5 w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat lub G.5 w wariancie porównawczym.

Zgodnie z praktyką księgową przychody z umorzenia zobowiązań o charakterze finansowym, takich jak kredyty czy pożyczki, przedstawia się jako przychody finansowe, w przeciwieństwie do przychodów z umorzenia zobowiązań niezaliczanych do finansowych, jakimi są m.in. zobowiązania podatkowe, które odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne.

Przychody i koszty finansowe są bowiem, ściśle powiązane z aktywami i zobowiązaniami o charakterze finansowym. Należy przy tym zaznaczyć, że w odpowiedzi na zadane pytanie, na stronie Ministerstwa Finansów www.gov.pl/web/finanse pojawiła się informacja, że umorzenie zobowiązania z tytułu mikropożyczki ujmowane jest w pozostałych przychodach operacyjnych.

Subwencja finansowej z PFR

W ramach rządowego programu wsparcia finansowego przedsiębiorstw "Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm” niektórzy przedsiębiorcy otrzymali również tak zwaną „subwencję finansową”, której część, maksymalnie 75%, może zostać umorzona. Decyzja o ewentualnym częściowym umorzeniu będzie wydawana po 12 miesiącach od przyznania pomocy.

Mimo użycia terminu „subwencja”, finansowanie ma w istocie charakter pożyczki, spełnia bowiem, definicję zobowiązania z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości.

Dlatego w bilansie zobowiązanie to zostanie wykazane odpowiednio w podziale na część krótko i długoterminową:

-  jako zobowiązania długoterminowe/wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki - w pozycji: B.II.3a – dla tej części, której termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego,

-  jako zobowiązania krótkoterminowe/wobec pozostałych jednostek/inne - w pozycji B.III.3a - dla tej części, której termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W przypadku umorzenia części pożyczki z PFR odpis ten powinien, moim zdaniem, zwiększyć pozostałe przychody finansowe, choć i w tym przypadku na stronie Ministerstwa Finansów znalazła się informacja o ujęciu w pozostałe przychody operacyjne.

Dla pożyczek otrzymanych w ramach tarczy antykryzysowej z PFR warto w bilansie dodać informację uszczegółowiającą do pozycji B.II.3a i B.III.3a. Dodaną linię można na przykład nazwać „Pożyczka otrzymana z PFR”. Taka możliwość została przewidziana w art. 50 ust 1 ustawy o rachunkowości, a niewątpliwie wpłynie ona pozytywnie na wartość informacyjną sprawozdania finansowego.

Ponadto, szczegółowe dane na temat form, kwot i warunków otrzymanej ze strony państwa pomocy powinny zostać również zawarte w informacji dodatkowej, gdyż wpływają one w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Należy się również spodziewać, konkretnych wskazówek dotyczących przygotowania sprawozdań finansowych za rok obrotowy 2020 w zakresie zagadnień związanych z pandemią Covid-19. Mają się one znaleźć w opracowywanym przez Komitet Standardów Rachunkowości dokumencie.

* Uwaga: wszystkie oznaczenia pozycji w sprawozdaniach finansowych odnoszą się do wzoru SF z załącznika 1 do Ustawy rachunkowości.

Beata Ławecka

Autor: Beata Ławecka

Biegły rewident Senior Manager, Dział Usług Księgowych Mazars
wiper-pixel