Korzystanie z kuponów żywieniowych przez pracowników. Czy trzeba je weryfikować do celów zwolnienia od PIT?

Na podstawie art. 232 Kodeksu pracy pracodawcy mają obowiązek zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednich posiłków i napojów, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Ten ogólny zapis został uszczegółowiony w przepisach wykonawczych, a konkretnie w rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (dalej: rozporządzenie). Jeśli chodzi o posiłki, to w myśl § 1 pkt 1 tego rozporządzenia zasadą jest, że powinny być one wydawane w formie jednego dania gorącego.

Rozporządzenie precyzuje, że posiłki profilaktyczne należą się pracownikom wykonującym prace związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej:

• 2000 kcal (8374 kJ) u mężczyzn i powyżej 1100 kcal (4605 kJ) u kobiet,
• 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet – w przypadku prac wykonywanych w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10^oC lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25^oC,
• 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet – w przypadku prac wykonywanych na otwartej przestrzeni w okresie zimowym (przy czym za okres zimowy uważa się okres od 1 listopada do 31 marca),
• pod ziemią.

Może się jednak zdarzyć, że z różnych przyczyn pracodawca nie jest w stanie zapewnić pracownikom gotowych posiłków, o których była mowa wcześniej. Tego rodzaju sytuacje również zostały przewidziane w powołanym wcześniej rozporządzeniu, które stanowi zarazem, że realizacji omawianego obowiązku nie można zastąpić pieniężnym ekwiwalentem. Mianowicie w zgodnie z treścią § 2 ust.2 wspomnianego aktu prawnego pracodawca zapewnia pracownikom możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie im:

• produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub
• bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku

– jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, zapewnienie pracownikom posiłków profilaktycznych skutkuje powstaniem u nich przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Takie nieodpłatne świadczenia mają bowiem swoje źródło w łączącym pracownika ze świadczeniodawcą stosunku pracy. Tak samo będzie w przypadku zapewnienia pracownikom produktów, z których te osoby samodzielnie będą mogły przygotować takie posiłki, względnie przekazania im bonów, talonów, kuponów itp. na te posiłki (produkty).

Jedno z tych zwolnień – które  dotyczy również posiłków profilaktycznych – wynika z art. 21 ust. 1 pkt  11 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że wolne od PIT są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Taką ustawą jest bez wątpienia Kodeks pracy, zaś przepisami ją wykonującymi – powołane wcześniej rozporządzenie w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Podobnie zwolnieniu od PIT podlega  wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych – w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT).

Wprowadziwszy powyższe zwolnienie ustawodawca nie sprecyzował, czy pod kątem możliwości jego zastosowania pracodawca (płatnik) ma obowiązek weryfikować, w jaki sposób pracownicy wykorzystują przekazane im kupony żywieniowe (bony, talony itp.). Wprawdzie obowiązek ten nie został wprost wyartykułowany ani w ww. art. 21 ust. 1 pkt 11b, ani  w pozostałych przepisach ustawy o PIT, jednakże kierując się względami bezpieczeństwa podatkowego, warto wdrożyć i stosować odpowiednie procedury w tym zakresie. Do takich wniosków prowadzi analiza treści powołanego przepisu ustawy podatkowej, która wskazuje „a contrario”, że wskazane w niej zwolnienie nie dotyczy zakupu przez pracowników innych produktów niż gotowe posiłki, artykuły spożywcze i napoje. Przy czym te ostatnie nie mogą zawierać alkoholu. Podobnie w art. 232 Kodeksu pracy jest mowa nie o jakichkolwiek, lecz o „odpowiednich posiłkach i napojach”, zaś powołane na wstępie rozporządzenie Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. (jako przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT) dotyczy posiłków, które mają na celu regenerację pracownika, o ściśle określonej w tym rozporządzeniu kaloryczności. 

Co istotne, na konieczność takiej weryfikacji wskazywały także organy podatkowe. Fiskus w swoich wyjaśnieniach podkreślał bowiem, że w sytuacji, gdy pracodawca nie ma kontroli nad tym, jakie produkty spożywcze i napoje są kupowane przez pracownika i czy produkty te istotnie służą przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wcześniej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – brak jest możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT. W taki niekorzystny dla pracowników i płatników sposób odniósł się do przedmiotowej kwestii m.in. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej  w interpretacjach indywidualnych: 

• z 22 listopada 2018 r. (nr 0115-KDIT2-2.4011.361.2018.2.HD),
• z 29 listopada 2018 r. (nr  0114-KDIP3-3.4011.475.2018.1.MS2),
• z 12 grudnia 2018 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.392.2018.3.AGR),
• z 22 maja 2020 r. (nr 0115-KDIT2.4011.237.2020.1.HD).

Niestety, na gruncie tak a nie inaczej sformułowanych przepisów trudno jest jednoznacznie określić sposób postępowania w tym względzie, który dawałby gwarancję, że nie będzie budził zastrzeżeń fiskusa. Nie ma tutaj jednoznacznych wzorców postępowania. Na podstawie wyjaśnień wydawanych w tym przedmiocie przez organy podatkowe można jednak sformułować tezę, że istotne jest, aby w wewnątrzzakładowych regulacjach (np. w stosownym regulaminie) pracodawca jasno określił zasady przyznawania świadczeń w tym zakresie. Powinno z nich jednoznacznie wynikać, jakie posiłki bądź produkty pracownikom wolno jest realizować w zamian za przekazane im przez pracodawcę bony (talony, kupony itp.). Zasadne jest także zastrzeżenie przez pracodawcę prawa do przeprowadzania wyrywkowych kontroli pod kątem przestrzegania ich zapisów.

Nie bez znaczenia jest również praktyczny aspekt realizacji postanowień zawartych w tego rodzaju regulaminach. W tym celu pracodawca może np. porozumieć się z dostawcą posiłków i napojów (albo produktów służących do ich przygotowania), aby wydawał pracownikom wyłącznie takie, które spełniają warunki określone w przepisach dotyczących posiłków profilaktycznych. Innym rozwiązaniem jest podpisanie przez pracownika oświadczenia,  w którym zobowiąże się on do bezwzględnego przestrzegania regulaminu korzystania z bonów (talonów, kuponów itp.) i przechowywania paragonów zakupowych przez określony czas (np. przez okres jednego miesiąca) oraz do przedstawiania tych paragonów na każde żądanie pracodawcy w celu weryfikacji prawidłowości korzystania z kuponów (por. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., nr  0115-KDIT2.4011.57.2019.1.HD).

Pomimo tego, że w niektórych wcześniejszych wyjaśnieniach fiskus kwestionował możliwość stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT w przypadku wydawania pracownikom elektronicznych kart przedpłaconych uprawniających do zakupu np. posiłków profilaktycznych, to obecnie warunkowo dopuszcza on takie rozwiązanie, jeśli pracodawca zadba o taki sposób ich użytkowania, aby był zgodny z przesłankami określonymi w tym przepisie. Świadczy o tym np. treść interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2020 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.431.2020.1.JM).