CIT i PIT 2018: Dzień poniesienia kosztu w podatku dochodowym będzie doprecyzowany

Od kilku lat podatnicy mają wątpliwości, kiedy koszty pośrednie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Wynika to z rozbieżności interpretacyjnych organów podatkowych i różnych wyroków sądowych w odniesieniu do art. 15 ust. 4e, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Problem dotyczył tego, w jakim zakresie sposób ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami prawa bilansowego może determinować ujęcie podatkowe. Wątpliwości i różne rozstrzygnięcia pojawiały się w kontekście określenia samego dnia poniesienia kosztu. Podatnicy i organy skarbowe spierali się m.in. o to, czy chodzi o jakiekolwiek ujęcie w księgach, czy o ujęcie wyłącznie na koncie kosztowym.

Organy podatkowe wskazywały, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który jednostka uwzględniła koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który jednostka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, że jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, stwierdzając: „(…) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych”.

Ale zaznaczyć należy, że NSA wielokrotnie też wyrażał pogląd, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08). 

Wielokrotnie akcentowano, że w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołano się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów bilansowych. Jak podkreślił NSA w wyroku z 23 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1240/13) czy z 26 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2596/12), nie ma podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o CIT. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści.

Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13.

W konsekwencji, w świetle wskazanych wyroków nie było konieczne ujmowanie kosztu w księgach rachunkowych dokładnie jako kosztu. Może być to ujęcie odnoszące się do wykorzystania uprzednio utworzonych rezerw czy rozliczeń międzyokresowych kosztów, może też podatkowy koszt w rachunkowości być zobowiązaniem lub zmniejszeniem składnika aktywów.

Należy też podkreślić, że NSA zwracał uwagę, iż „Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt. II FSK 2561/16).

Najnowszy projekt zmian w ustawach o podatku dochodowym zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych przyniesie w omawianym zakresie zmiany. Zgodnie z proponowaną zmianą art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będzie odwoływał się bezpośrednio do rachunkowości i jej polityki w jednostce.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi zastrzeżeniami, uważać się będzie dzień, na który zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), dany koszt obciąża wynik finansowy tej jednostki, w tym poprzez dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Celem tej zmiany jest jednoznaczne powiązanie momentu zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów z momentem jego księgowego rozliczenia, tj. z momentem, w którym dany koszt (odpis) jest przez podmiot gospodarczy rachunkowo uwzględniany dla potrzeb ustalenia wyniku finansowego (rachunkowego) danej jednostki. Nowe brzmienie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT ma pomóc w rozwiązaniu omawianych wyżej wątpliwości. Niejednolitość wykładni tych przepisów stanowi dziś istotne utrudnienie prowadzenia działalności gospodarczej, zwiększając stan niepewności w zakresie rozliczeń podatkowych.

Powiązanie momentu uwzględnienia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów z datą, z którą koszty ten obciąży wynik rachunkowy, spowoduje istotne ułatwienie dla podatników. Ujednolicona zostanie data ujmowania danego kosztu dla celów zarówno rachunkowych, jak i podatkowych. Analogiczne rozwiązania zaproponowano w ustawie o PIT. Jest to zatem odzwierciedlenie stanowisk wskazanych w interpretacjach indywidulanych.

Jednak w związku z proponowanym rozwiązaniem wzrośnie znaczenie przyjętych rozwiązań w polityce rachunkowości dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego. Oznaczać to bowiem będzie, że jeżeli na potrzeby rachunkowości podatnik podjął decyzję o rozliczaniu kosztu w czasie, w identyczny sposób będzie dokonywał uwzględnienia tego kosztu przy ustalaniu dochodu.

Nadal nie będą podstawą do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów koszty utworzenia rezerw czy rozliczeń międzyokresowych biernych. Koszty te, o ile spełnią warunki ogólne wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, będą mogły być kosztami podatkowymi dopiero w momencie ziszczenia się zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że nadal kosztem uzyskania przychodów będzie wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
• został właściwie udokumentowany.

Tylko koszt spełniający wskazane warunki, ujęty zgodnie ze stosowanymi przez daną jednostkę zasadami rachunkowymi i przyjętą polityką rachunkową, obciążający wynik finansowy jednostki, zgodnie z projektem od 1 stycznia 2018 r., będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Etap legislacyjny: projekt z 6 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku  dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych  przez osoby fizyczne – przekazany do opiniowania.