Kary umowne a koszty uzyskania przychodu: koniec z interpretacjami niekorzystnymi dla podatników?

Zagadnienie zaliczenia kar umownych za opóźnienie do kosztów uzyskania przychodów prowadzi do licznych sporów z organami skarbowymi, które do tej pory stały na niekorzystnym dla podatników stanowisku. Jednak wydane 13 marca 2026 r. pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (nr  0114-KDIP2-2.4010.599.2025.3.RK) oznacza zmianę w dotychczasowej praktyce i uwzględnienie ugruntowanej linii sądów administracyjnych w tej materii.

Sprawa  dotyczyła spółki prowadzącej działalność polegającą na realizacji specjalistycznych kontraktów w obszarze infrastruktury energetycznej, w tym dostawie i serwisie systemów zasilania awaryjnego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zmienił interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Spółka zawarła umowę na dostawę, montaż i uruchomienie systemu zasilania awaryjnego. Umowa została wykonana i odebrana bez zastrzeżeń co do jakości robót i funkcjonowania urządzeń. Spór między spółką a zamawiającym, dotyczył postanowień dotyczących obowiązków gwarancyjnych, w szczególności tego, czy okresowe przeglądy systemu miały być realizowane nieodpłatnie w ramach wynagrodzenia ryczałtowego, czy jako odrębne, odpłatne usługi serwisowe.

Spółka uznała, że przeglądy powinny być rozliczane jako odpłatne usługi serwisowe, dlatego nie wykonywała ich nieodpłatnie. Zamawiający zakwalifikował to jako opóźnienie w wykonywaniu obowiązków gwarancyjnych, naliczył kary umowne, a następnie dochodził ich zapłaty na drodze sądowej.

Sąd przyznał rację zamawiającemu i uznał, że przeglądy były elementem gwarancji objętej wynagrodzeniem ryczałtowym. W konsekwencji zasądził od spółki karę umowną wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie oraz kosztami procesu. Zobowiązania te spółka uregulowała.  

Spółka ujęła karę umowną jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów, natomiast odsetki oraz koszty postępowania sądowego jako koszty podatkowe. Spółka miała jednak wątpliwości, czy postąpiła prawidłowo, dlatego złożyła wniosek o interpretację indywidualną.

Zapytała w nim, czy:

• kara umowna za opóźnienie w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych,
• zapłacone odsetki ustawowe od tej kary oraz
• zasądzone koszty procesu sądowego wraz z odsetkami, w części faktycznie zapłaconej

mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki związane z działalnością gospodarczą i nieobjęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT?

Spółka uważała,  że wszystkie wskazane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. 

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłącza z kosztów wyłącznie kary umowne związane z wadami towarów, robót lub usług albo zwłoką w usunięciu tych wad. Jak wskazała spółka, w analizowanej sprawie kara umowna została nałożona wyłącznie z tytułu opóźnienia w wykonaniu okresowych przeglądów gwarancyjnych. Nie dotyczyła wadliwości robót ani urządzeń, które zostały prawidłowo wykonane i odebrane bez zastrzeżeń. Spór miał zatem charakter interpretacyjny i dotyczył zakresu obowiązków gwarancyjnych, a nie jakości świadczenia głównego.

Spółka powołała się  na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. sygn.: akt: II FSK 700/20, II FSK 2961/20, II FSK 2277/20 oraz II FSK 409/22). Zgodnie z nim katalog wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ma charakter zamknięty i nie obejmuje kar za samo opóźnienie w wykonaniu świadczeń prawidłowych co do jakości, w tym obowiązków serwisowych. Spółka uznała więc, że kara umowna stanowi koszt poniesiony w ramach racjonalnego ryzyka kontraktowego.

Taką samą argumentację spółka zastosowała do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych za opóźnienie od kary umownej. Wskazała, że odsetki ustawowe za opóźnienie są świadczeniem akcesoryjnym względem zobowiązania głównego.

Ustawa o CIT nie wyłącza ich z kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem art. 16 ust. 1 pkt 11. Zgodnie z tym przepisem kosztem nie są odsetki naliczone, lecz niezapłacone. 

Co do zasądzonych kosztów procesu, to spółka wskazała, że nie są one objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT).

Natomiast odsetki ustawowe za opóźnienie od tych kosztów mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych wyłącznie w części faktycznie zapłaconej (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT). Spółka wyjaśniła, że  koszty postępowania sądowego poniesione w związku ze sporem dotyczącym umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej stanowiły koszty pośrednie, ponoszone w celu ochrony interesów majątkowych podatnika oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Spór sądowy dotyczył realizacji kontraktu gospodarczego, w związku z tym działania spółki miały charakter racjonalny i zmierzały do obrony jej stanowiska - argumentowano.

Odmienne stanowisko zajął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 3 lutego 2026 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.599.2025.1.RK), który uznał argumentację spółki za nieprawidłową. Zdaniem organu kary umowne za nieterminowe wykonanie napraw stanowiły potwierdzenie, że niezależnie od przyczyn usługa nie została wykonana prawidłowo.

DKIS przekonywał, że zobowiązanie do zapłaty kar umownych z tytułu niedotrzymania terminu wykonania przeglądów gwarancyjnych wynikało z treści umowy. W konsekwencji nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały wymienione w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Organ skarbowy wskazywał, że w ryzyko działalności gospodarczej wpisana jest odpowiedzialność za nieterminową realizację umów.

W odniesieniu do odsetek ustawowych za opóźnienie DKIS wskazał, że jeżeli koszty kary umownej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, to to również odsetki od tej kary nie spełniają warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Są bowiem ściśle związane z karą umowną jako roszczeniem głównym.

Organ podatkowy nie zgodził się również na zaliczenie do kosztów podatkowych zasądzonych kosztów procesu oraz odsetek ustawowych za opóźnienie od tych kosztów - w części faktycznie zapłaconej.

DKIS uznał, że takie wydatki nie wypełniają podstawowej przesłanki kosztów uzyskania przychodów, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem organu celem kosztów procesu nie jest osiągnięcie przychodów ani też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zostały one poniesione z uwagi na niekorzystny wynik prowadzonego przed sądem sporu.

Dodatkowo DKIS stwierdził również, że zwrot kosztów procesu nie wpływa na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli nie przekłada się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny.

Odnosząc się natomiast do niekorzystnego dla spółki wyroku sądu na gruncie sporu z zamawiającym DKIS stwierdził, że nie wywiązanie się z warunków zawartej umowy nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Organ skarbowy wywodził, że przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za nieprawidłowości w działaniach podatników przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny.

Na koniec DKIS uznał, że skoro wydatki poniesione z tytułu zapłaty kosztów sądowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to również zapłacone odsetki ustawowe za opóźnienie w ich zapłacie nie mogą zostać do nich zaliczone, jako ściśle związane z roszczeniem głównym.

Spółka zaskarżyła niekorzystną interpretację do WSA. Sprawa nie trafiła jednak do rozstrzygnięcia przez sąd. Po ponownej analizie Szef KAS uwzględnił skargę spółki i z urzędu zmienił interpretację, uznając jej stanowisko za prawidłowe.

Odstępując od uzasadnienia prawnego swojej oceny, Szef KAS jednocześnie ocenił, że w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie doszło do działania bez podstawy prawnej, ani do rażącego naruszenia prawa przez DKIS.

Choć zmieniona przez Szefa KAS interpretacja indywidualna ma taką samą moc prawną, jak inne interpretacje indywidualne, to może być ważnym argumentem dla podatników w podobnych sporach. Może też sygnalizować zmianę podejścia organów podatkowych do tego zagadnienia.

W tej sprawie Szef KAS odszedł od czysto formalnego podejścia i uwzględnił gospodarczy sens poniesionych wydatków.

System podatkowy nie może przecież karać podatników za podejmowanie ryzyka gospodarczego, które jest wkalkulowane w każde przedsięwzięcie przedsiębiorców. Problemem pozostaje jednak to, że organy podatkowe nadal często pomijają ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych – i dotyczy to nie tylko kwestii zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, ale także wielu innych obszarów  prawa podatkowego.