Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – zmiany w Ordynacji podatkowej

Regulacje,  które umożliwiają Szefowi KAS stosowanie  tzw. generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – zostały  wprowadzone  do polskiego porządku prawnego 15 lipca 2016 r. Dokonano tego mocą ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846 ze zm.). W ramach zmian, o których mowa, do Ordynacji podatkowej zostały dodane nowe przepisy – w tym statuujący tę klauzulę art.  119a wspomnianej ustawy. Zostały one ujęte w Dziale IIIA tej ustawy (pt. „Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania”).

Przepisy te określają  granice legalnej optymalizacji podatkowej. Istotą bowiem wskazanej klauzuli (tzw. GAAR – ang. General Anti-avoidance Rule), jest według wyjaśnień MF  „zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie mogą być zgodne z prawem, to jednak podważają założenia obowiązujących regulacji podatkowych i umożliwiają unikanie wykonania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg”.

Istotę tę wyraża wspomniany wcześniej art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

• nieuzasadnionego dzielenia operacji,
• angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,
• elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności,
• elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących,
• ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania,
• sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych,
• zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty,
• angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wskazując na potrzebę utrzymania regulacji w zakresie GAAR, jako służących m.in. realizacji konstytucyjnej zasady równości opodatkowania, Ministerstwo Finansów uznało zarazem, że istnieje potrzeba ich analizy pod kątem ewentualnych zmian. Resort finansów uzasadnił tę potrzebę zmieniającym się otoczeniem prawnym i gospodarczym oraz faktem, że  ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania weszła do polskiego systemu podatkowego w 2016 roku. Zatem w przyszłym roku minie 10 lat od jej wprowadzenia.

W tym celu we wspomnianym resorcie przeprowadzono konsultacje podatkowe, które trwały od 11 września do 2 października  2025 r. Organizatorom zależało na opiniach ich uczestników, zarówno pod kątem tych rozwiązań, które sprawdziły się, jak i potrzeby zmian w koncepcji obecnie obowiązującej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w celu poprawy skuteczności rozwiązań tej instytucji w nadchodzących latach.

Co prawda do tej pory nie opublikowano jeszcze projektu zmian w Ordynacji podatkowej dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nawet ogólnych założeń takiej nowelizacji –  jednak należy oczekiwać, że wkrótce pojawią się one na stronach rządowych. MF przywiązuje bowiem dużą wagę do tych przepisów, jako rozwiązań mających na celu zapobieganie obniżeniu dochodów budżetowych. Jest to szczególnie istotne w obliczu rosnącego deficytu w budżecie państwa.  Dlatego warto na bieżąco  monitorować dalsze działania MF w tym zakresie. 

Ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (ang. General Anti Avoidance Rules – „GAAR”) została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w 2026 roku. Uregulowano ją w przepisach Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w art. 119a § 1 i kolejnych. Ministerstwo Finansów wyjawiło zamiar zmiany tych przepisów. W tym celu jesienią  2025 roku  przeprowadziło konsultacje podatkowe.