Czasami ujawnienie różnić inwentaryzacyjnych oznacza zmianę sprawozdania finansowego

Czasami ujawnienie różnić inwentaryzacyjnych oznacza zmianę sprawozdania finansowego

Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych zwykle następuje w ciągu trzech pierwszych miesięcy kolejnego roku, kiedy sprawozdanie finansowe jest jeszcze przygotowywane. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy rozbieżności inwentaryzacyjne zostaną ujawnione już po sporządzeniu sprawozdania finansowego. Jak wtedy postąpić? Wyjaśniamy w tekście.

Przeprowadzenie a potem wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg handlowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice trzeba wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. W ten sposób należy wypełnić dyspozycję art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor).

A zatem w jednostce, w której rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, różnice wykryte podczas inwentaryzacji za 2015 rok należy rozliczyć w księgach 2015 r., oczywiście przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za ten rok.

Zdarza się jednak, że różnice inwentaryzacyjne nie są wyjaśnione przed zamknięciem ksiąg rachunkowych. Co należy w takiej sytuacji zrobić?

Krok 1: w księgach muszą zostać stwierdzone różnice inwentaryzacyjne

Jeśli w trakcie prac inwentaryzacyjnych (spisu z natury, weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją czy potwierdzania sald) zostały stwierdzone rozbieżności, to zawsze należy je ująć w księgach tego roku, którego dotyczy inwentaryzacja.

Ujmujemy je  na kontach:

  • Rozliczenie niedoborów i szkód
  • Rozliczenie nadwyżek.

Nie ma znaczenia, jakiego składnika aktywów czy pasywów różnica dotyczyła.

PRZYKŁAD

W czasie inwentaryzacji stwierdzono niedobór w towarach A – 7.000 zł i nadwyżkę w towarach C – 5.300 zł. Ujęte zostaną one następująco:

1. Ujęcie niedoboru:
2. Ujęcie nadwyżki

  • Wn Rozliczenie niedoborów i szkód 7.000 zł
  • Ma Towary 7.000 zł.
  • Wn Towary 5.300 zł
  • Ma Rozliczenie nadwyżek 5300 zł.

Nieco inaczej należy postąpić z księgowaniem należności i zobowiązań. Nie mają one charakteru typowych nadwyżek i niedoborów. Ponadto ich inwentaryzacja służy przede wszystkim określeniu realności sald.

PRZYKŁAD

W księgowości stwierdzono, że zobowiązania na koncie Rozrachunki z dostawcą  ujęte są w kwocie niewynikającej z dokumentów. Do czasu wyjaśnienia przyczyn rozbieżności należy ująć następująco:

  • Wn Rozrachunki z dostawcami – dostawca Z – 2.000 zł
  • Ma Pozostałe rozrachunki – do wyjaśnienia - dostawca Z – 2.000 zł.
Krok 2: Różnice powinny być dokładnie wyjaśnione

W zależności od składnika aktywów/pasywów wyjaśnianiem różnic zajmuje się komisja inwentaryzacyjna (zapasy, środki trwałe) lub służby finansowo księgowe (pozostałe). W obu przypadkach należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności i informacje, które mogą pomóc w wyjaśnieniu, dlaczego powstały rozbieżności miedzy stanem faktycznym składników a ich wartością ujętą w księgach rachunkowych.

Najczęściej ujawniane są tzw. różnice pozorne, tj. wynikające z nieujęcia do dnia inwentaryzacji niektórych dokumentów lub przyjęć aktywów do magazynu, pomyłek przy wprowadzaniu danych do systemu księgowego, oczywistych pomyłek przy wydawaniu czy wprowadzaniu składników aktywów

Takie różnice są niezwłocznie poprawiane i nie kreują różnic inwentaryzacyjnych. Do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są już skorygowane.

W pozostałych przypadkach należy przeanalizować, czy mamy do czynienia z

  • niedoborem i nadwyżką podlegająca kompensacie
  • ubytkiem naturalnym czy nadwyżką wynikającą z właściwości fizykochemicznych
  • niedoborem niezawinionym
  • niedoborem zawinionym
  • nadwyżką będącą realnym przysporzeniem majątku

Tabela: Rodzaje rozbieżności

Niedobory

Nadwyżki

Niezawinione - ubytki naturalne, wynikające z właściwości fizyko-chemicznych magazynowanych składników, np. ulatnianie się benzyny

Niezawinione - szkody, czyli niedobory spowodowane wypadkami losowymi (np. powódź, pożar, huragan)

 Niezawinione - niedobory przekraczające przyjęte zwyczajowo normy ubytków naturalnych, które nie obciążają osób za nie odpowiedzialnych materialnie

Niezawinione - niedobory powstałe w wyniku błędów w ewidencji

Niezawinione - niedobory możliwe do skompensowania z nadwyżkami

Zawinione - powstają na skutek zaniedbań ze strony osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki aktywów. Na podstawie decyzji kierownika jednostki niedobory stają się roszczeniem wobec osoby odpowiedzialnej

Rzeczywiste – faktycznie istniejące nadwyżki aktywów

Pozorne - mogą być spowodowane błędami w ewidencji rozchodów albo w trakcie samej inwentaryzacji

Osoby wyjaśniające rozbieżności powinny wskazać ich przyczyny i zaproponować sposób rozliczenia. Decyzję podejmuje kierownik jednostki.

Jeśli do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nie zostaną wyjaśnione wszystkie różnice nie można zwlekać z podjęciem decyzji – kierownik jednostki powinien wskazać sposób rozliczenia różnic w tych przypadkach, gdzie jest wyjaśnione, dlaczego powstały albo, gdy obiektywnie zostanie stwierdzone, iż należy niedobory zaliczyć do niezawinionych i odnieść w koszty.

Sama ewidencja różnic inwentaryzacyjnych, po zatwierdzeniu ich przez kierownika jednostki, może być prowadzona za pomocą konta Rozliczenie niedoborów i Rozliczenie nadwyżek.

Operacje na tych kontach przedstawiają się następująco:

1) Niedobór uznany za niezawiniony - powstały z przyczyn niezawinionych przez osobę odpowiedzialną)

  • Wn Pozostałe koszty operacyjne,
  • Ma Rozliczenie niedoborów.

2) Niedobór zawiniony - obciążenie osoby materialnie odpowiedzialnej

  • Wn Pozostałe rozrachunki z pracownikami,
  • Ma Rozliczenie niedoborów.

3) Niedobór wynikający z ubytków w granicach norm i ubytków naturalnych

  • Wn Koszty według rodzajów lub odpowiednie konto zespołu 5, albo Koszt sprzedanych produktów, bądź Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia),
  • Ma Rozliczenie niedoborów.

4) Niedobór powstały w wyniku zdarzenia losowego:

  • Wn Pozostałe koszty operacyjne - Straty nadzwyczajne,
  • Ma Rozliczenie niedoborów

5) Rozliczenie nadwyżek - ewidencja nadwyżek zależy od postępowania wyjaśniającego jej powstanie, ale ogólną zasadą jest księgowanie jej jak poniżej:

  • Wn Rozliczenie nadwyżek,
  • Ma Pozostałe przychody operacyjne.

Brak rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych powinien być sporadycznym wypadkiem, dotyczącym raczej trudnych, bardziej skomplikowanych spraw a nie regułą w jednostce.

Krok 3:  Wyjaśnione po sporządzeniu sprawozdanie różnice należy rozliczyć

Jeśli decyzja o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych zostanie podjęta przez kierownika jednostki po sporządzeniu sprawozdania np. dlatego, że dopiero wtedy ujawnione zostały fakty związane z okolicznościami powstania rozbieżności, wówczas należy to odnotować w księgach rachunkowych. Możliwe są tu dwa scenariusze:

  • wprowadzenie sposobu rozliczenia różnicy do ksiąg rachunkowych 2016 roku (bieżącego roku)
  • wprowadzenie sposobu rozliczenia różnicy do ksiąg rachunkowych 2015 roku powodujące zmianę już sporządzonego sprawozdania finansowego.

Taki sposób postępowania wynika z art. 54 ust. 2 uor.

Najczęściej rozliczenie różnic inwetaryzacyjnych znajdzie odzwierciedlenie w księgach bieżącego roku. Nierozliczone do dnia sporządzenia sprawozdania różnice zwykle są niewielkie (relatywnie) kwotowo i nie powodują nieprawidłowości w zrozumieniu sytuacji finansowej i majątkowej za 2015 rok.

Najlepiej je ująć, jako pozostałe przychody lub pozostałe koszty operacyjne zapisami:

1. Rozliczenie niedoboru z 2015 roku – uznanie go za niezawiniony lub zawiniony niedochodzony

  • Wn Pozostałe koszty operacyjne,
  • Ma Rozliczenie niedoborów.

2. Rozliczenie nadwyżki z 2015 roku:

  • Wn Rozliczenie nadwyżek
  • Ma Pozostałe przychody operacyjne.

Jeśli potwierdzono, że pracownik lub inna osoba jest winna powstania rozbieżności inwentaryzacyjnej, to ujmuje się roszczenie.

PRZYKŁAD

W trakcie inwentaryzacji 2015 roku stwierdzono, że prawdopodobnie pracownik ukradł towary o wartości 6.900 zł. Pracownik zaprzeczył, a do dnia sporządzenia sprawozdania nie uzyskano dowodów potwierdzających jego winę lub też jej brak. Kierownik podjął decyzję o wstrzymaniu się z rozliczeniem niedoboru. W kwietniu 2016 roku jednostka otrzymała potwierdzenie z policji, że dowody wskazują na pracownika, który w te sytuacji się przyznał.

1. Ujęcie niedoboru z 2015 roku jako zawiniony:

  • Wn Pozostałe rozrachunki z pracownikami 6.900 zł
  • Ma Rozliczenie niedoborów 6.900 zł.

W sytuacji, gdy pracownik zostanie zwolniony, należy roszczenie ująć na koncie „Pozostałe roszczenia”.

W bardzo rzadkich sytuacjach, gdy kwota rozbieżności inwentaryzacyjnych jest bardzo znacząca należy podjąć decyzję o zmianie już sporządzonego sprawozdania za 2015 rok i ująć rozliczenie na dzień 31 grudnia 2015 r. Kwota różnicy powinna być na tyle istotna, że brak jej rozliczenia w 2015 roku mógłby spowodować błędne decyzje podejmowane przez czytelników sprawozdania. Taka różnica może wynosić np. 5% wartości całego aktywa, w którym stwierdzono niedobór.

W przypadku zmiany sprawozdania finansowego należy powiadomić o tym fakcie biegłego rewidenta, który je bada lub zbadał, jeśli oczywiście sprawozdanie podlegało takiej weryfikacji.
Krok 4: Rozliczenie po dniu bilansowym wywołuje skutki podatkowe
Podatki dochodowe

O momencie ujęcia strat w kosztach podatkowych decyduje dzień, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych jednostki na podstawie stosownych dowodów księgowych. A więc koszty księgowe 2015 roku powinny być także w 2015 roku kosztami uzyskania przychodów, o ile oczywiście zostaną spełnione dodatkowe warunki.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np. nr ITPB3/423-340/09/MT, nr ILPB3/423-437/11-4/JG, nr ILPB3/423-466/12-2/EK, nr ILPB3/423-832/10-S/FK).

Pamiętajmy, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawą o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jeśli zaliczenie wydatków o kosztów podatkowych będzie na dzień 2016 roku, a więc  po sporządzeniu sprawozdania, to zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, będzie to, jako koszt pośredni kosztem 2016 roku.

W przypadku nadwyżek organy podatkowe wskazują, że zapasy stanowiące nadwyżkę zostały przez firmę otrzymane nieodpłatnie. Wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) jednostki. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy określa się przy tym (zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (podobnie wypowiedział dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 września 2009 r., nr ITPB3/423-340/09/MT czy interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r. (nr IPTPB3/423-97/13-2/KJ),

Takiego samego zdania są także sądy – NSA w wyroku z 27 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) czy NSA w wyroku z 16 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2113/11) –stwierdził, że dodatnie nadwyżki inwentaryzacyjne będą stanowiły przychód spółki określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Takie podejście nie dotyczy automatycznie środków trwałych. W przypadku dóbr, które są indywidualnie identyfikowane, zanim ich nadwyżka inwentaryzacyjna zostanie uznana, jako przychód, należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i wskazać dokładne przyczyny istnienia większej ilości aktywów trwałych, niż to wynika z ewidencji (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r., nr ILPB3/423-148/14-2/EK).

VAT

Pamiętajmy też o rozliczeniu VAT. Korekta VAT nie będzie konieczna, w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez podatnika jest dokonany z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej. Wówczas mimo utraty danego towaru z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, jego prawo do odliczenia w związku z tym nabyciem zostaje zachowane (por. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, sygn. akt C-37/95).

Nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników) majątku (art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.).

Tak orzekł na przykład WSA w Olsztynie w wyroku z 4 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 15/10) czy WSA w Poznaniu w wyroku z 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 842/10). Podobnie też stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2010 r. (nr IPPP1-443-342/10-2/Igo) czy dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 23 lutego 2012 r. (nr ILPP2/443-1677/11-4/TW) bądź z 10 stycznia 2013 r. (nr ILPP1/443-974/12-4/AI).

Natomiast w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone.

W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, powinna być skorygowana.

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1849/09), z 14 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1450/09) oraz z 19 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1123/10). Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2010 r. (nr IPPP1-443-342/10-2/Igo) oraz dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2011 r. (nr ITPP1/443-122/11/KM), interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2011 r. (nr IBPP3/443-415/11/IK.

Warto zapamiętać:

1. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice trzeba wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
2. Jeżeli po sporządzeniu sprawozdania finansowego zostaną ujawnione rozbieżności inwentaryzacyjne, to są możliwe dwa rozwiązania:

  • wprowadzenie sposobu rozliczenia różnicy do ksiąg rachunkowych 2016 roku (bieżącego roku),
  • wprowadzenie sposobu rozliczenia różnicy do ksiąg rachunkowych 2015 roku powodujące zmianę już sporządzonego sprawozdania finansowego.

3. W przypadku, gdy kwota rozbieżności inwentaryzacyjnych jest bardzo znacząca, należy podjąć decyzję o zmianie już sporządzonego sprawozdania za 2015 rok.
4. O zmianie sprawozdania finansowego należy powiadomić biegłego rewidenta, który je bada lub zbadał, jeśli oczywiście sprawozdanie podlegało takiej weryfikacji.

Nie ma jeszcze komentarzy do tego dokumentu.
Zaloguj się aby dodać komentarz

Najnowsze porady

wiper-pixel