Czasami ujawnienie różnić inwentaryzacyjnych oznacza zmianę sprawozdania finansowego

Przeprowadzenie a potem wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg handlowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice trzeba wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. W ten sposób należy wypełnić dyspozycję art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor).

A zatem w jednostce, w której rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, różnice wykryte podczas inwentaryzacji za 2015 rok należy rozliczyć w księgach 2015 r., oczywiście przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za ten rok.

Zdarza się jednak, że różnice inwentaryzacyjne nie są wyjaśnione przed zamknięciem ksiąg rachunkowych. Co należy w takiej sytuacji zrobić?

Jeśli w trakcie prac inwentaryzacyjnych (spisu z natury, weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją czy potwierdzania sald) zostały stwierdzone rozbieżności, to zawsze należy je ująć w księgach tego roku, którego dotyczy inwentaryzacja.

Ujmujemy je  na kontach:

• Rozliczenie niedoborów i szkód
• Rozliczenie nadwyżek.

Nie ma znaczenia, jakiego składnika aktywów czy pasywów różnica dotyczyła.

Nieco inaczej należy postąpić z księgowaniem należności i zobowiązań. Nie mają one charakteru typowych nadwyżek i niedoborów. Ponadto ich inwentaryzacja służy przede wszystkim określeniu realności sald.

W zależności od składnika aktywów/pasywów wyjaśnianiem różnic zajmuje się komisja inwentaryzacyjna (zapasy, środki trwałe) lub służby finansowo księgowe (pozostałe). W obu przypadkach należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności i informacje, które mogą pomóc w wyjaśnieniu, dlaczego powstały rozbieżności miedzy stanem faktycznym składników a ich wartością ujętą w księgach rachunkowych.

Najczęściej ujawniane są tzw. różnice pozorne, tj. wynikające z nieujęcia do dnia inwentaryzacji niektórych dokumentów lub przyjęć aktywów do magazynu, pomyłek przy wprowadzaniu danych do systemu księgowego, oczywistych pomyłek przy wydawaniu czy wprowadzaniu składników aktywów

Takie różnice są niezwłocznie poprawiane i nie kreują różnic inwentaryzacyjnych. Do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są już skorygowane.

W pozostałych przypadkach należy przeanalizować, czy mamy do czynienia z

• niedoborem i nadwyżką podlegająca kompensacie
• ubytkiem naturalnym czy nadwyżką wynikającą z właściwości fizykochemicznych
• niedoborem niezawinionym
• niedoborem zawinionym
• nadwyżką będącą realnym przysporzeniem majątku

Tabela: Rodzaje rozbieżności

Osoby wyjaśniające rozbieżności powinny wskazać ich przyczyny i zaproponować sposób rozliczenia. Decyzję podejmuje kierownik jednostki.

Sama ewidencja różnic inwentaryzacyjnych, po zatwierdzeniu ich przez kierownika jednostki, może być prowadzona za pomocą konta Rozliczenie niedoborów i Rozliczenie nadwyżek.

Operacje na tych kontach przedstawiają się następująco:

1) Niedobór uznany za niezawiniony - powstały z przyczyn niezawinionych przez osobę odpowiedzialną)

• Wn Pozostałe koszty operacyjne,
• Ma Rozliczenie niedoborów.

2) Niedobór zawiniony - obciążenie osoby materialnie odpowiedzialnej

• Wn Pozostałe rozrachunki z pracownikami,
• Ma Rozliczenie niedoborów.

3) Niedobór wynikający z ubytków w granicach norm i ubytków naturalnych

• Wn Koszty według rodzajów lub odpowiednie konto zespołu 5, albo Koszt sprzedanych produktów, bądź Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia),
• Ma Rozliczenie niedoborów.

4) Niedobór powstały w wyniku zdarzenia losowego:

• Wn Pozostałe koszty operacyjne - Straty nadzwyczajne,
• Ma Rozliczenie niedoborów

5) Rozliczenie nadwyżek - ewidencja nadwyżek zależy od postępowania wyjaśniającego jej powstanie, ale ogólną zasadą jest księgowanie jej jak poniżej:

• Wn Rozliczenie nadwyżek,
• Ma Pozostałe przychody operacyjne.

Brak rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych powinien być sporadycznym wypadkiem, dotyczącym raczej trudnych, bardziej skomplikowanych spraw a nie regułą w jednostce.

Jeśli decyzja o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych zostanie podjęta przez kierownika jednostki po sporządzeniu sprawozdania np. dlatego, że dopiero wtedy ujawnione zostały fakty związane z okolicznościami powstania rozbieżności, wówczas należy to odnotować w księgach rachunkowych. Możliwe są tu dwa scenariusze:

• wprowadzenie sposobu rozliczenia różnicy do ksiąg rachunkowych 2016 roku (bieżącego roku)
• wprowadzenie sposobu rozliczenia różnicy do ksiąg rachunkowych 2015 roku powodujące zmianę już sporządzonego sprawozdania finansowego.

Taki sposób postępowania wynika z art. 54 ust. 2 uor.

Najczęściej rozliczenie różnic inwetaryzacyjnych znajdzie odzwierciedlenie w księgach bieżącego roku. Nierozliczone do dnia sporządzenia sprawozdania różnice zwykle są niewielkie (relatywnie) kwotowo i nie powodują nieprawidłowości w zrozumieniu sytuacji finansowej i majątkowej za 2015 rok.

Najlepiej je ująć, jako pozostałe przychody lub pozostałe koszty operacyjne zapisami:

1. Rozliczenie niedoboru z 2015 roku – uznanie go za niezawiniony lub zawiniony niedochodzony

• Wn Pozostałe koszty operacyjne,
• Ma Rozliczenie niedoborów.

2. Rozliczenie nadwyżki z 2015 roku:

• Wn Rozliczenie nadwyżek
• Ma Pozostałe przychody operacyjne.

Jeśli potwierdzono, że pracownik lub inna osoba jest winna powstania rozbieżności inwentaryzacyjnej, to ujmuje się roszczenie.

W bardzo rzadkich sytuacjach, gdy kwota rozbieżności inwentaryzacyjnych jest bardzo znacząca należy podjąć decyzję o zmianie już sporządzonego sprawozdania za 2015 rok i ująć rozliczenie na dzień 31 grudnia 2015 r. Kwota różnicy powinna być na tyle istotna, że brak jej rozliczenia w 2015 roku mógłby spowodować błędne decyzje podejmowane przez czytelników sprawozdania. Taka różnica może wynosić np. 5% wartości całego aktywa, w którym stwierdzono niedobór.

O momencie ujęcia strat w kosztach podatkowych decyduje dzień, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych jednostki na podstawie stosownych dowodów księgowych. A więc koszty księgowe 2015 roku powinny być także w 2015 roku kosztami uzyskania przychodów, o ile oczywiście zostaną spełnione dodatkowe warunki.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np. nr ITPB3/423-340/09/MT, nr ILPB3/423-437/11-4/JG, nr ILPB3/423-466/12-2/EK, nr ILPB3/423-832/10-S/FK).

Jeśli zaliczenie wydatków o kosztów podatkowych będzie na dzień 2016 roku, a więc  po sporządzeniu sprawozdania, to zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, będzie to, jako koszt pośredni kosztem 2016 roku.

W przypadku nadwyżek organy podatkowe wskazują, że zapasy stanowiące nadwyżkę zostały przez firmę otrzymane nieodpłatnie. Wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) jednostki. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy określa się przy tym (zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (podobnie wypowiedział dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 września 2009 r., nr ITPB3/423-340/09/MT czy interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r. (nr IPTPB3/423-97/13-2/KJ),

Takiego samego zdania są także sądy – NSA w wyroku z 27 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) czy NSA w wyroku z 16 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2113/11) –stwierdził, że dodatnie nadwyżki inwentaryzacyjne będą stanowiły przychód spółki określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Takie podejście nie dotyczy automatycznie środków trwałych. W przypadku dóbr, które są indywidualnie identyfikowane, zanim ich nadwyżka inwentaryzacyjna zostanie uznana, jako przychód, należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i wskazać dokładne przyczyny istnienia większej ilości aktywów trwałych, niż to wynika z ewidencji (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r., nr ILPB3/423-148/14-2/EK).

Pamiętajmy też o rozliczeniu VAT. Korekta VAT nie będzie konieczna, w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez podatnika jest dokonany z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej. Wówczas mimo utraty danego towaru z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, jego prawo do odliczenia w związku z tym nabyciem zostaje zachowane (por. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, sygn. akt C-37/95).

Tak orzekł na przykład WSA w Olsztynie w wyroku z 4 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 15/10) czy WSA w Poznaniu w wyroku z 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 842/10). Podobnie też stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2010 r. (nr IPPP1-443-342/10-2/Igo) czy dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 23 lutego 2012 r. (nr ILPP2/443-1677/11-4/TW) bądź z 10 stycznia 2013 r. (nr ILPP1/443-974/12-4/AI).

W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, powinna być skorygowana.

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1849/09), z 14 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1450/09) oraz z 19 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1123/10). Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2010 r. (nr IPPP1-443-342/10-2/Igo) oraz dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2011 r. (nr ITPP1/443-122/11/KM), interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2011 r. (nr IBPP3/443-415/11/IK.