Obniżona cena a podatek dochodowy – skutki podatkowe promocji i rabatów

Za przychody związane z działalnością gospodarczą
i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Bonifikata (zgodnie  z definicją SJP www.sjp.pl), to „zmniejszenie ustalonej ceny usługi lub towaru; skonto, bonifikacja”.

Natomiast "rabat" to "zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów" (Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825). Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Natomiast "bonus" to "dodatkowe wynagrodzenie; nagroda; premia".

W konsekwencji udzielenie rabatu skutkuje wyłączeniem z przychodów udzielonych bonifikat i rabatów.

Tym samym istotnym pozostaje ustalenie momentu pomniejszenia/dokonania korekty przychodów w związku z udzieleniem rabatu (obniżeniem ceny).

W przypadku gdy podmiot udzieli rabatu w ramach oferowanej promocji na produkt, który wcześniej został sprzedany, wówczas takim czynnościom towarzyszy wystawienie faktury korygującej. Zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3j-3l ustawy o CIT.

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 12 ust. 3j ustawy o CIT).

Jednocześnie ust. 3k tego przepisu stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3l ustawy o CIT ogranicza ten mechanizm korekty przychodu. Dotyczy to sytuacji gdy korekta odnosi się do przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które już się przedawniło oraz korekty cen transferowych (o której mowa w art. 11e ww. ustawy).

Dlatego ważne jest, aby prawidłowo rozpoznać, czym jest „błąd rachunkowy” oraz „oczywista omyłka”, ponieważ ma to kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania powyższych przepisów.

Z błędem mamy do czynienia, gdy pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT). Wówczas na podstawie wskazanego przepisu korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Powyższy pogląd powszechnie akceptowany jest przez organy podatkowe.

Warto podkreślić, że jeśli podatnik będzie wystawiać faktury korygujące w wyniku udzielenia klientowi rabatu na produkty na podstawie prowadzonej promocji, to nie sposób uznać, że wystąpiła oczywista pomyłka czy błąd rachunkowy, o których mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

W takiej sytuacji, jeżeli podatnik udziela obniżki ceny po przeprowadzonej transakcji, powinien dokonać korekty przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. Oznacza to, że korektę przychodów należy dokonanć „na bieżąco”).

W przypadku gdy cena produktu zostanie obniżona jeszcze przed jego finalną sprzedażą, zmniejszeniu ulegnie zarówno przychód u podatnika, jak i koszt u jego klienta. Wynika to bezpośrednio z treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

W rezultacie, jeżeli sprzedawca udzieli rabatu na produkty w ramach oferowanej promocji, to zmniejszy się kwota należna, co w konsekwencji spowoduje mniejszy przychód dla sprzedającego. Analogiczne skutki podatkowe powstaną po stronie nabywcy. Zmniejszenie należności spowoduje, że klient zapłaci mniej, co wpłynie bezpośrednio na wysokość kosztu podatkowego.

Zauważmy , że udzielenie rabatu na produkty jeszcze przed dokonaniem ich sprzedaży w stałej cenie powoduje zmniejszenie kwoty przychodu po stronie sprzedającego. Natomiast u klienta udzielenie rabatu na produkty w ramach promocji sprawia, że klient jako podatnik ma do zapłaty niższą cenę, ale i wystąpi u niego mniejszy koszt podatkowy.

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (art. 14 ust. 1 ustawy o CIT). Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową (o której mowa w ust. 1), rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 wskazanej ustawy).

W odniesieniu do wskazanego przepisu, zauważmy, że  decydując się na sprzedaż towarów „po rabacie”, pobierana cena powinna odpowiadać ich wartości rynkowej. Tylko w uzasadnionych sytuacjach cena może być inna niż wartość rynkowa.

Organy podatkowe są zdania, że wydatki poniesione na nabycie produktów sprzedawanych w ramach promocji za obniżoną cenę, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich sprzedaży jako koszt własny sprzedaży (koszt bezpośredni). Wydatki te kwalifikują się do uznania jako celowe wedle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów) oraz nie znajdują się w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z13 marca 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.1.2024.3.MR1).

Co ważne, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego.

Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Wobec powyższego, każda akcja promocyjna, aby wydatki z jej tytułu mogły stanowić koszty uzyskania przychodu, musi mieć uzasadnienie ekonomiczne. Takim uzasadnieniem jest wzrost przychodów. Postanowienia regulaminu promocji powinny zawierać odpowiednie uregulowania uwzględniające zasady ceny rynkowej.

Podatnik powinien sporządzić odpowiednią dokumentację (politykę rabatową, regulamin promocji - określające warunki skorzystania z rabatu/promocji), z której jednoznacznie wynikać będzie którym odbiorcom i na jakich zasadach przysługuje zakup produktu w obniżonej cenie.

Jednocześnie należy wskazać, że stosowanie istotnych rabatów czy obniżanie maksymalnie ceny jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa
i uniknięciu opodatkowania danej czynności.

Reasumując, zastosowanie rabatu/obniżenie ceny produktu przez podatnika musi mieć uzasadnienie ekonomiczne oraz odpowiednie udokumentowanie.