TSUE: pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną VAT

Kwestią sporną, która stanęła do rozstrzygnięcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było opodatkowanie VAT dostawy ulepszonego budynku. W 2005 roku do spółki z o.o. jeden z jej wspólników wniósł aportem budynek, który zakupił wcześniej w 1992 roku. Rok później, tj. w roku 2006, spółka poniosła nakłady inwestycyjne odpowiadające 55% wartości początkowej budynku, a 31 lipca 2007 r. wpisała budynek do ewidencji środków trwałych.

Następnie spółka sprzedała ulepszony budynek 15 stycznia 2009 r., stosując zwolnienie z VAT. Organy podatkowe zakwestionowały postępowanie spółki i uznały, że sprzedaż powinna była zostać opodatkowana stawką podstawową 23%. Uważały, że zwolnienie z VAT nie przysługuje, gdyż sprzedaż nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest m.in. oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przekazanie budynku do użytkowania po jego ulepszeniu nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei, wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych po jego ulepszeniu nie nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlania, jak twierdziła spółka, gdyż brakowało czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Po wniesieniu skargi na decyzję organu odwoławczego wojewódzki sąd administracyjny uchylił ją ze względów proceduralnych, ale uznał również, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce dopiero z chwilą dostawy, a nie wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, co oznaczało, że spółka nie miała prawa do zwolnienia. Po wniesieniu skargi kasacyjnej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się na skierowanie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, chcąc wyjaśnić wątpliwości co do zgodności polskiej ustawy o VAT z dyrektywą 2006/112/UE w zakresie zwolnienia od VAT sprzedaży budynków.

Przepisy dyrektywy 2006/112/UE przewidują zwolnienie od VAT budynków. Wyjątkowo opodatkowaniu VAT podlega dostawa budynków przed pierwszym zasiedleniem oraz sprzedaż budynków po przebudowie (art. 12 ust. 1 lit. a, ust. 2 dyrektywy). Przy czym w dyrektywie nie zostało zdefiniowane ani pojęcie pierwszego zasiedlenia, ani pojęcie przebudowy.

Również polskie przepisy przewidują, co do zasady, zwolnienie od VAT dostaw budynków, chyba że następują one w ramach pierwszego zasiedlenia, którym jest przekazanie do użytkowania budynku w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego wybudowaniu lub ulepszeniu.

Dokonując porównania powyższych przepisów NSA nabrał wątpliwości, czy polskie przepisy nie są zbyt rygorystyczne w porównaniu do unijnych, jeśli chodzi o ograniczenie zwolnienia od VAT dostawy budynków.

Analizując przepisy Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że polska ustawa o VAT jest sprzeczna z dyrektywą w zakresie, w jakim wymaga, aby pierwsze zasiedlenie miało miejsce wyłącznie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Taki wymóg nie został przewidziany w dyrektywie, co oznacza, że pierwsze zasiedlenie będzie miało również miejsce, gdy nie będzie dokonane w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ważne jest, aby budynek został zajęty w celu jego użytkowania bez względu na okoliczności, w jakich ono ma miejsce. Trybunał wyraził to słowami: „(…)art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W odniesieniu do przebudowy Trybunał uznał, że jest nią „(…) przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów”. Tak rozumiejąc przebudowę Trybunał stwierdził, że polskie przepisy, zgodnie z którymi dostawa budynku jest opodatkowana VAT po jego ulepszeniu, są zgodne z dyrektywą, jeśli ulepszenie w wysokości wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej mieści się w pojęciu przebudowy. Innymi słowy, jeśli na skutek ulepszenia w budynku nastąpią tak istotne zmiany, które spowodują modyfikację jego wykorzystywania lub znaczącą zmianę warunków jego zasiedlenia.

Z pewnością uderzający jest sposób rozumienia podatku od wartości dodanej, jaki przedstawił Trybunał odnośnie opodatkowania dostawy budynków. Uznał on, że dyrektywa przewiduje obowiązek rozpoznania VAT należnego wtedy, gdy wystąpi wartość dodana. Stanowi ją różnica między sprzedażą a zakupem. W przypadku gdy po zakupie budynku użytkujemy go, czyli dokonujemy zasiedlenia, to zdaniem Trybunału i zgodnie z duchem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, ta wartość dodana nie wystąpi. Natomiast pojawi się, gdy dojdzie do przebudowy budynku.

Chociaż przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od wartości dodanej jest ten sam, to jednak przy wykładni przepisów ani polskie sądy administracyjne, ani też organy podatkowe nigdy się nie zastanawiają nad pytaniem, czy w danej transakcji wystąpiła wartość dodana. Niewątpliwie komentowany wyrok powinien stanowić dla nich niejako drogowskaz dokonywania wykładni zarówno przepisów unijnych, jak i przepisów krajowych.

Natomiast duże problemy w praktyce będzie miało ustalenie, czy w wyniku dokonania ulepszeń w budynkach doszło do przebudowy w tym znaczeniu, w jakim rozumie ją Trybunał. Każdy, kto będzie chciał się upewnić, czy rzeczywiście przebudowa miała miejsce, nie będzie mógł poprzestać na ustaleniu wysokości wydatków inwestycyjnych, ale będzie musiał zbadać stan faktyczny i ustalić, do jakich zmian doszło w rzeczywistości. Niestety, to będzie powodowało, że organ podatkowy za każdy razem będzie musiał przeprowadzać oględziny albo przynajmniej badać dokumentację budowlaną. W związku z tym, że fiskus nie będzie w stanie tego zrealizować, to z całą pewnością dojdzie do zmiany przepisów i resort finansów będzie szukał rozwiązań, które pozwolą mu na zdefiniowanie pojęcia przebudowy w ustawie o VAT tak, żeby było ono łatwo weryfikowalne.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16

Polecamy w Portalu FK:

• Na jakie ułatwienia w rozliczaniu VAT możesz liczyć od 1 stycznia 2019 r.
• Czy odliczysz 100% VAT od wydatków na służbowe auto, które jest parkowane poza firmą? Nowe stanowisko