Zmiany w estońskim CIT – nowe zasady opodatkowania i rozszerzenie definicji ukrytych zysków

Nowelizacja przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, znanego szerzej jako estoński CIT, stanowi kolejny krok ustawodawcy w kierunku uszczelniania tego systemu opodatkowania. Choć konstrukcja estońskiego CIT w założeniu miała premiować reinwestowanie zysków i upraszczać rozliczenia, kolejne zmiany pokazują wyraźnie, że fiskus coraz uważniej przygląda się przepływom finansowym pomiędzy spółką a jej wspólnikami.

Najnowsze regulacje koncentrują się przede wszystkim na tych obszarach:

• zmiany w zakresie spełniania kryterium zatrudnienia w przypadku umów innych niż umowa o pracę,
• doprecyzowaniu zasad opodatkowania wypłat po wyjściu z systemu,
• zmiany w definicji ukrytych zysków,
• wprowadzeniu definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
• likwidacji możliwości wejścia w system ryczałtu od dochodów spółek w trakcie roku.

Projektowana zmiana art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT ma rozszerzyć sposób spełnienia warunku dotyczącego zatrudnienia na potrzeby estońskiego CIT. 

Obecnie przepis ten odnosi się wyłącznie do wynagrodzeń wypłacanych co najmniej trzem osobom zatrudnionym na podstawie umów innych niż umowa o pracę, a więc przede wszystkim na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło. Jednocześnie podatnik musi ponosić miesięczne wydatki na te wynagrodzenia w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw oraz działać jako płatnik PIT albo składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne. 

Po zmianie do limitu wydatków będzie można zaliczać również wynagrodzenia wynikające z umów o pracę. 

Nadal nie będą mogły być uwzględniane osoby będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami podatnika. Zachowany zostanie również warunek, zgodnie z którym w związku z wypłatą wynagrodzeń podatnik musi występować jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych albo jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne.

Zmiana może mieć istotne znaczenie praktyczne. W dotychczasowym stanie prawnym podatnik zatrudniający pracowników na podstawie umowy o pracę, co do zasady, oceniał spełnienie warunku zatrudnienia według kryterium liczby etatów (określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT). Kryterium kwotowe z lit. b było natomiast zastrzeżone dla umów innych niż umowa o pracę. Projekt przewiduje odejście od tego ścisłego podziału.

W rezultacie podatnik będzie mógł spełnić warunek zatrudnienia także według kryterium ponoszonych wydatków na wynagrodzenia, niezależnie od rodzaju zawartych umów. Szczególne znaczenie może to mieć w przypadkach, w których trzy osoby są zatrudnione na część etatu. Taki poziom zatrudnienia może nie odpowiadać wymogowi zatrudnienia co najmniej trzech osób w przeliczeniu na pełne etaty. Po wejściu w życie projektowanej zmiany – będzie mógł pozwolić na spełnienie alternatywnego warunku, jeżeli łączna kwota wypłacanych miesięcznie wynagrodzeń osiągnie wymagany poziom.

Przykładowo warunek może zostać spełniony przez spółkę zatrudniającą dwie osoby na podstawie umowy o pracę oraz jedną osobę na podstawie umowy zlecenia, o ile łączna wysokość miesięcznych wynagrodzeń osiągnie co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, a pozostałe przesłanki ustawowe zostaną zachowane.

Projektowana regulacja zwiększa zatem elastyczność w kształtowaniu struktury zatrudnienia przez podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek. 

Jedną z pierwszych planowanych zmian jest nowe brzmienie art. 28h ust. 4 ustawy o CIT, które dotyczy sytuacji wypłaty zysków już po zakończeniu opodatkowania estońskim CIT. Zgodnie z aktualną regulacją, jeżeli podatnik po dniu poprzedzającym rezygnację z ryczałtu lub utratę prawa do tego opodatkowania dokonuje wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, przyjmuje się, że wypłata ta pochodzi z zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem.

Projektowana zmiana art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma doprecyzować i jednocześnie rozszerzyć definicję ukrytych zysków. Zgodnie z proponowanym brzmieniem za ukryte zyski nadal będą uznawane świadczenia pieniężne i niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których bezpośrednim albo pośrednim beneficjentem jest wspólnik, udziałowiec lub akcjonariusz albo określony podmiot powiązany.

Najważniejszą zmianą jest wyraźne wskazanie, że źródło finansowania świadczenia nie będzie miało znaczenia dla jego kwalifikacji jako ukrytego zysku. Projektowany przepis posługuje się sformułowaniem „bez względu na źródło ich finansowania”, a ponadto wprost obejmuje świadczenia pokrywane z zysków wypracowanych przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W praktyce zmiana ma przeciwdziałać stanowisku, zgodnie z którym świadczenie na rzecz wspólnika nie może stanowić ukrytego zysku, jeżeli jest finansowane ze środków lub zysków pochodzących z okresu poprzedzającego wejście spółki w estoński CIT. 

Projekt zmienia również fragment definicji dotyczący świadczeń wyłączonych z kategorii ukrytych zysków. Obecnie przepis wskazuje ogólnie, że ukrytym zyskiem jest świadczenie „inne niż podzielony zysk”. Po zmianie wyłączenie ma obejmować świadczenia inne niż podzielony zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT oraz inne niż wypłaty z tytułu podziału zysku. Ma to wyraźniej rozgraniczyć klasyczną dystrybucję zysku, opodatkowaną jako dochód z tytułu podzielonego zysku, od pozostałych świadczeń na rzecz wspólników i podmiotów powiązanych, które mogą podlegać opodatkowaniu jako ukryte zyski.

Nie oznacza to jednak, że każda wypłata finansowana z zysków sprzed wejścia w estoński CIT automatycznie stanie się ukrytym zyskiem. Nadal niezbędne będzie spełnienie podstawowej przesłanki, czyli wykonanie świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku oraz na rzecz podmiotu wymienionego w przepisie. Projektowana regulacja eliminuje natomiast możliwość wyłączenia opodatkowania wyłącznie przez powołanie się na historyczne źródło środków przeznaczonych na dane świadczenie.

Do czasu wejścia w życie nowelizacji należy stosować obecne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. 

Projekt przewiduje dodanie art. 28m ust. 3a ustawy o CIT, zawierającego ustawową definicję wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obecnie ustawa wymienia dochód z tytułu takich wydatków jako jeden z przedmiotów opodatkowania estońskim CIT, ale nie wyjaśnia wprost, jakie wydatki należy zaliczyć do tej kategorii. Powoduje to liczne wątpliwości interpretacyjne i spory dotyczące relacji pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a kosztami uzyskania przychodów w klasycznym CIT.

Zgodnie z projektowanym przepisem przez wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą rozumiane, po pierwsze, wydatki poniesione w innym celu niż osiągnięcie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Definicja ta nawiązuje zatem bezpośrednio do ogólnej konstrukcji kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla oceny wydatku kluczowy będzie jego cel oraz związek z działalnością prowadzoną przez podatnika. Opodatkowaniu mogą podlegać wydatki służące celom prywatnym, osobistym lub konsumpcyjnym, jak również takie, w przypadku których nie będzie możliwe wykazanie racjonalnego związku z osiąganiem przychodów albo zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Nie powinno być natomiast konieczne wykazanie, że dany wydatek rzeczywiście doprowadził do powstania konkretnego przychodu. Wystarczające powinno być jego gospodarcze uzasadnienie oceniane z perspektywy momentu poniesienia wydatku.

Drugą kategorią wskazaną w projektowanym przepisie będą wszelkiego rodzaju opłaty i należności publicznoprawne o charakterze sankcyjnym. Sformułowanie to jest szerokie i może obejmować w szczególności kary pieniężne, grzywny, mandaty oraz inne należności nakładane przez organy administracji publicznej w związku z naruszeniem obowiązków wynikających z przepisów prawa. W przypadku takich należności ustawodawca nie odwołuje się do celu ich poniesienia. O opodatkowaniu ma przesądzać ich publicznoprawny i sankcyjny charakter.

Projektowana zmiana przesądzi więc, że należności sankcyjne będą traktowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą nawet wtedy, gdy naruszenie pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa. 

Nowa regulacja zbliża pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą do zasad oceny kosztów podatkowych obowiązujących w klasycznym CIT, nie oznacza jednak pełnego utożsamienia tych kategorii. Sam fakt, że określony wydatek został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, nie powinien automatycznie przesądzać, że stanowi on wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Część wydatków niestanowiących kosztów podatkowych może być bowiem ponoszona w związku z rzeczywistą działalnością przedsiębiorstwa. Każdorazowo konieczna będzie ocena przesłanek wynikających z projektowanego art. 28m ust. 3a ustawy o CIT, chyba że dany wydatek ma charakter publicznoprawnej sankcji.

Skutkiem zakwalifikowania wydatku do tej kategorii będzie powstanie dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód ten podlega opodatkowaniu estońskim CIT w miesiącu poniesienia wydatku, a podatek należy zapłacić – zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydatek został poniesiony.

Projekt przewiduje uchylenie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Obecnie przepis ten pozwala podatnikowi wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek jeszcze przed zakończeniem przyjętego roku podatkowego. Warunkiem skorzystania z tej możliwości jest zamknięcie ksiąg rachunkowych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem oraz sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości. Następnie księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca, od którego podatnik ma być objęty estońskim CIT.

Zmiana ta będzie miała istotne znaczenie praktyczne. Obecnie spółka, która w trakcie roku spełni warunki stosowania estońskiego CIT, nie musi czekać do rozpoczęcia kolejnego roku podatkowego. Może zamknąć księgi rachunkowe, sporządzić sprawozdanie finansowe za skrócony okres oraz złożyć zawiadomienie ZAW-RD, rozpoczynając opodatkowanie ryczałtem od pierwszego dnia wybranego miesiąca. Po uchyleniu ust. 5 taki mechanizm przestanie być dostępny.

W konsekwencji spółka zamierzająca przejść na estoński CIT będzie musiała podjąć decyzję z odpowiednim wyprzedzeniem. Konieczne będzie spełnienie warunków przewidzianych w art. 28j ustawy o CIT oraz złożenie zawiadomienia o wyborze ryczałtu w terminie określonym w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, tj. do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem.

Planowana zmiana uprości rozliczenia związane z przejściem na estoński CIT, eliminując potrzebę zamykania ksiąg oraz sporządzania dodatkowego sprawozdania finansowego w trakcie roku. Jednocześnie jednak ograniczy elastyczność podatników i może odroczyć możliwość korzystania z ryczałtu nawet o kilkanaście miesięcy. 

Projektowane zmiany w przepisach o ryczałcie od dochodów spółek zmierzają częściowo do doprecyzowania pojęć, które dotychczas powodowały spory interpretacyjne, a częściowo do ograniczenia dostępności i elastyczności tej formy opodatkowania.

Korzystną zmianą będzie rozszerzenie sposobu spełnienia warunku zatrudnienia. Przy obliczaniu minimalnej kwoty wydatków na wynagrodzenia będzie można uwzględniać zarówno wynagrodzenia z umów o pracę, jak i z umów cywilnoprawnych. Dopuszczalne będzie również łączenie obu kategorii. Nadal wynagrodzenia będą musiały być wypłacane co najmniej trzem osobom fizycznym niebędącym wspólnikami, udziałowcami ani akcjonariuszami podatnika, a ich łączna miesięczna wysokość będzie musiała odpowiadać co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Istotnie ograniczona ma natomiast zostać możliwość wyboru estońskiego CIT w trakcie roku podatkowego. Uchylenie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT oznacza, że podatnik nie będzie już mógł przejść na ryczałt od początku wybranego miesiąca po zamknięciu ksiąg i sporządzeniu sprawozdania finansowego za skrócony okres. Wybór estońskiego CIT będzie zasadniczo możliwy od początku roku podatkowego. Wymusi to wcześniejsze planowanie zmiany formy opodatkowania i może spowodować, że spółka niespełniająca warunków na początku roku będzie musiała czekać z przejściem na ryczałt do kolejnego roku podatkowego.

Znaczącej zmianie ma ulec również definicja ukrytych zysków. Projekt wprost wskazuje, że źródło finansowania świadczenia nie będzie wpływało na jego kwalifikację. Ukrytym zyskiem będzie mogło być również świadczenie pokrywane z zysków wypracowanych przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem. Nie oznacza to automatycznego opodatkowania każdej wypłaty finansowanej z historycznych zysków – nadal konieczne będzie ustalenie, że świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku i że jego beneficjentem jest wspólnik albo wskazany w ustawie podmiot powiązany. Projekt wyraźnie ogranicza jednak możliwość obrony rozliczenia wyłącznie poprzez wskazanie, że środki pochodzą z okresu sprzed wejścia w estoński CIT.

Ustawodawca planuje ponadto wprowadzić definicję wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Do tej kategorii będą zaliczane wydatki poniesione w innym celu niż osiągnięcie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, a także wszelkiego rodzaju opłaty i należności publicznoprawne o charakterze sankcyjnym. Rozwiązanie to zbliża ocenę takich wydatków do przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale nie powoduje, że każdy wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów w klasycznym CIT będzie automatycznie opodatkowany ryczałtem.

Kierunek projektowanych zmian nie jest zatem jednolity. Z jednej strony podatnicy otrzymają większą swobodę w spełnianiu warunku zatrudnienia oraz ustawowe kryteria oceny wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z drugiej strony ograniczona zostanie możliwość wejścia w estoński CIT w trakcie roku, a rozszerzona definicja ukrytych zysków może zwiększyć ryzyko opodatkowania świadczeń finansowanych z zysków wypracowanych przed wyborem ryczałtu.

Spółki stosujące lub planujące estoński CIT powinny przeanalizować w szczególności strukturę zatrudnienia, rozliczenia ze wspólnikami i podmiotami powiązanymi, pochodzenie oraz przeznaczenie wypłacanych środków, a także ponoszone kary i inne należności sankcyjne. Ponieważ są to zmiany projektowane, ich ostateczne skutki będzie można ocenić dopiero po uchwaleniu nowelizacji, określeniu daty jej wejścia w życie oraz analizie przepisów przejściowych.

Źródło: projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (numer z wykazu UD116) – przekazany do opiniowania.