Tylko teraz możesz BEZPŁATNIE przetestować PortalFK.pl przez 24h! GWARANTUJEMY:
Podatnicy coraz częściej wybierają estoński CIT jako formę opodatkowania. W praktyce podatnicy mają kłopot z rozpoznaniem ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które podlegają opodatkowaniu. Sprawdź komentarz ekspertów.
W związku z liberalizacją przepisów od 2022 roku opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (Estoński CIT) jest coraz częściej wybieraną formą opodatkowania. Estoński CIT kusi efektywną stawką opodatkowania wypłaconych zysków na poziomie:
Polecamy e-szkolenia:
Dla porównania w spółkach opodatkowanych klasycznym CIT łączne obciążenie wynosi 26,29% (u małych podatników) i 34,39% (u pozostałych).
W efekcie estoński CIT jest korzystny również dla podatników, których wspólnicy zamierzają w pełni konsumować zyski, a nie inwestować. Przed nowelizacją w 2022 r. reżim estońskiego CIT premiował głównie reinwestycje.
Estoński CIT to jednak nie tylko niski podatek. Podatnikom estońskiego CIT sen z powiek spędzają bowiem podlegające opodatkowaniu ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Na mocy art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT opodatkowaniu estońskim CIT podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
Intencją ustawodawcy przy objęciu opodatkowaniem ukrytych zysków było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami.
Czytaj też:
Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się:
Natomiast w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Przykłady dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków.
W ocenie wydatków kwalifikujących się do dochodów niezwiązanych z działalnością podatnika, zgodnie z przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (Przewodnik), można posiłkować się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu, jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego.
Czytaj też:
Należy jednak pamiętać, że pojęcie „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów” – w szczególności biorąc pod uwagę liczne wyłączenia z kosztów podatkowych zawarte w ustawie o CIT. Dla celów estońskiego CIT należy każdorazowo badać istnienie związku wydatku z działalnością gospodarczą.
Biorąc pod uwagę otwarty charakter powyższych trudno się dziwić liczbie wydawanych interpretacji indywidualnych, w których podatnicy przedstawiają szerokie spektrum wydatków.
Poniżej przyglądamy się kilku ciekawym przykładom.
Za ukryte zyski (zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT) nie uważa się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
Wolne od opodatkowania estońskim CIT są zatem samochody wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej.
Jeżeli natomiast ze składnika majątku podatnika opodatkowanego Estońskim CIT, zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski.
Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez inny podmiot, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski.
Polecamy też:
Czy stratę można rozliczyć jednorazowo przed przejściem na estoński CIT
Spłata pożyczki wraz z odsetkami a ukryty zysk na gruncie estońskiego CIT
Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2023 r. ust. 4a do art. 28m ustawy o CIT do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
Przepis ten jest pokłosiem niejasności interpretacyjnych w zakresie uznania wydatków związanych z samochodami użytkowanymi w sposób mieszany przez pracowników za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Organy podatkowe twierdziły, że wydatki te stanowią podstawę opodatkowania Estońskim CIT jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, natomiast sądy przyznawały rację podatnikom uznając, że wydatki te nie stanowią podstawy opodatkowania Estońskim CIT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 917/22). Przepis ten jest zatem odzwierciedleniem negatywnej dla podatników interpretacji organów podatkowych przepisów o wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Tabela nr 1 prezentuje następstwa podatkowe wykorzystania w firmie składników majątku przez różnych użytkowników
Udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem |
Pozostali |
|
Wykorzystanie wyłącznie na cele działalności gospodarczej |
wykorzystanie wyłącznie na cele działalności gospodarczej |
|
Wykorzystanie mieszane |
ukryty zysk |
wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą |
W przepisach dotyczących opodatkowania Estońskim CIT nie sprecyzowano, w jaki sposób należy udokumentować wykorzystanie samochodu osobowego wyłącznie w celach działalności gospodarczej. Ustawodawca wskazał jedynie w art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że samochód był wykorzystywany wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) stanowiskiem „podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych” (por. interpretacja indywidualna z 10 listopada 2022 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.522.2022.1.MF).
W art. 16 ust. 5f ustawy o CIT wskazano co prawda, że w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. ewidencja przebiegu pojazdów dla celów podatku VAT), uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, należy jednak mieć na uwadze, że estoński CIT to reżim opodatkowania istotnie różny od opodatkowania klasycznym CIT i przepisów tych nie można stosować łącznie bez wyraźnego wskazania.
Prowadzenie takiej ewidencji powinno załatwić sprawę obowiązku dowodowego w zakresie sposobu użytkowania samochodów w firmie. Jej brak zdaje się jednak nie przesądzać o obowiązku opodatkowania 50% wydatków związanych z użytkowaniem samochodów (por. interpretacja indywidualna z 15 grudnia 2022 r., nr0111-KDIB1-1.4010.700.2022.2.SH).
Wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku mogą być opodatkowane estońskim CIT jako ukryte zyski albo jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Ustawa jednak nie precyzuje, czym są "wydatki" oraz "odpisy amortyzacyjne" oraz nie odsyła wprost do innych przepisów. Zatem analizując samo brzmienie przepisu, i przyjmując za "wydatek" otrzymaną lub opłaconą fakturę leasingodawcy za część kapitałową i odsetkową raty leasingu, a za amortyzację miesięczny odpis prezentowany w rachunku zysków i strat pod pozycją "amortyzacja" w kosztach działalności operacyjnej, to można by dojść do wniosku, że podatek winien być naliczony od obu zdarzeń. Niemniej takie podwójne opodatkowanie tego samego zdarzenia gospodarczego wydaje się pozostać w sprzeczności z intencją ustawodawcy.
Jak zatem określić dochód podlegający opodatkowaniu estońskim CIT z tytułu wykorzystania samochodu będącego w leasingu operacyjnym?
W związku z przejściem z klasycznego CIT na estoński CIT w odniesieniu do leasingu operacyjnego samochodów osobowych ujmuje się je w księgach w wartości netto jako aktywa trwałe (środki trwałe) i podlegają one miesięcznej amortyzacji. Oznacza to, że dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne obciążają wynik finansowy netto w okresie opodatkowania ryczałtem.
Zatem „ukrytym zyskiem” czy „wydatkiem niezwiązanych z działalnością gospodarczą” w analizowanej sytuacji powinien być:
Takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora KIS z 9 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.644.2022.2.MF.
Analogicznie, zgodnie z aktualnym podejściem organów podatkowych, również inne wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą / będące ukrytymi zyskami powinny stanowić podstawę opodatkowania estońskim CIT w wartości brutto (por. interpretacja indywidualna DKIS z 14 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.696.2022.1.AND).
Takie podejście budzi pewne kontrowersje związane m.in. z neutralnym co do zasady charakterem VAT. Ponadto brzmienie przepisów wydaje się wskazywać, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie ponoszonych przez podatnika wydatków, ale kosztów podatnika w rozumieniu księgowym. Zawarte w ustawie o CIT pojęcie „wydatków” oraz „odpisów amortyzacyjnych” powinno być rozumiane w ten sposób, że ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością rozpatruje się na podstawie kosztów ponoszonych przez podatnika, na co wskazuje chociażby opodatkowanie odpisów amortyzacyjnych, które nie są wydatkiem, tylko kosztem podatnika.
W przypadku możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionego wydatku podatnik może zmniejszyć swoje zobowiązanie z tytułu podatku VAT, wskutek czego środki te pozostaną na rachunku podatnika. Operacja ta nie skutkuje zmniejszeniem wartości aktywów podatnika, tym samym wartość podatku VAT podlegającego odliczeniu nie powinna zostać utożsamiana z wydatkiem.
Opodatkowaniu Estońskim CIT podlega kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).
Podatnik, jak wynika z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest natomiast obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że obowiązek zapłaty estońskiego CIT należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, a zatem w omawianej sprawie z momentem dokonania wypłaty pożyczki.
Jeśli pożyczka zostanie wypłacona przez podatnika na rzecz wspólników przed zmianą systemu opodatkowania, nie będzie podlegać opodatkowaniu, nawet pomimo jej spłaty już w systemie estońskim (por. interpretację indywidualnej z 26 maja 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.583.2021.2.MK).
Natomiast pożyczki udzielone przez podatnika na rzecz wspólników w czasie opodatkowania podatnika estońskim CIT będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu. Niemniej, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, można również znaleźć argumenty za podejściem przeciwnym – w szczególności przy założeniu, że pożyczka nie jest wypłacona w związku z prawem do udziału w zysku, lecz jest przeznaczona na inwestycje (jej celem nie jest konsumpcja zysku).
Inaczej natomiast należy potraktować udzielone przez wspólnika na rzecz podatnika pożyczki.
Przepis art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że do ukrytych zysków nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że z ukrytych zysków nie zostały wyłączone odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty związane z pożyczkami udzielonymi podatnikowi przez podmioty powiązane (por. interpretacja indywidualna DKIS z 24 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.340.2022.1.AR).
W przypadku pożyczki udzielonej przez wspólnika podatnikowi opodatkowanemu estońskim CIT podstawą opodatkowania będą odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty związane z pożyczką.
Mając na uwadze także art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy uznać, że odsetki zapłacone przez podatnika opodatkowanego estońskim CIT na rzecz wspólników tytułem udzielonej podatnikowi pożyczki, będą stanowiły ukryty zysk i w rezultacie będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT bez względu na to, kiedy pożyczka została udzielona.
Takie stanowisko potwierdza DKIS w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2022 r., nr0111-KDIB2-1.4010.340.2022.1.AR. czytamy w niej: „(…) odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Współwłaściciela, wypłacane w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem, stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 3 ww. ustawy”.
Tabela 2: Podstawa opodatkowania estońskim CIT
Pożyczka udzielona przed okresem opodatkowania Estońskim CIT |
Pożyczka udzielona w czasie opodatkowania estońskim CIT |
|
Na rzecz wspólnika |
nie podlega opodatkowaniu |
opodatkowaniu podlega kwota pożyczki |
Od wspólnika |
opodatkowaniu podlegają odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty związane z pożyczką – uiszczane po wejściu w reżim Estońskiego CIT |
opodatkowaniu podlegają odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty związane z pożyczką |
Spór o związek alkoholu z działalnością gospodarczą nie gaśnie także w przypadku estońskiego CIT.
Przykładowo zgodnie ze stanowiskiem DKIS zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2022 r, nr 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP, za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą został uznany alkohol zużywany podczas spotkań biznesowych, mimo że w tej samej interpretacji organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że alkohol przekazywany kontrahentom nie stanowi wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jeżeli jego przekazanie miało na celu stworzenie dobrych relacji z kontrahentem.
Ta sama butelka alkoholu może zatem zostać potraktowana w dwojaki sposób – jako wydatek niezwiązany z działalnością i wydatek z nią związany – w zależności od sposobu jej podania kontrahentowi.
Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.
Mając powyższe na uwadze, transakcje realizowane przez podatnika estońskiego CIT ze wspólnikami o charakterze przychodowym (sprzedażowym) co do zasady nie są objęte opodatkowaniem na gruncie estońskiego CIT. Szczególną uwagę należy przyłożyć do transakcji kosztowych, w których dochodzi do płatności na rzecz wspólników (możliwe opodatkowanie nadwyżki wartości rynkowej).
W przypadku transakcji przychodowych z podmiotami powiązanymi, np. transakcji udzielenia poręczenia przez podatnika na rzecz wspólnika, również istotne będzie ustalenie, czy ustalona w takiej transakcji cena odpowiada warunkom rynkowym.
W przypadku gdy ustalona cena:
Transakcje (bezpośrednie lub pośrednie) pomiędzy podatnikiem Estońskiego CIT a wspólnikami każdorazowo powinny podlegać analizie na gruncie przepisów o cenach transferowych.
Wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń wypłacane zgodnie z art. 176 KSH na rzecz wspólników będzie podlegało opodatkowaniu estońskim CIT w przypadku, gdy wynagrodzenie to będzie wyższe od wartości rynkowej takich świadczeń. Opodatkowaniu będzie podlegała nadwyżka wynagrodzenia ponad wartość rynkową świadczenia.
Wynagrodzenie płatne z tytułu powtarzających się świadczeń nie zostało wskazane w katalogu wyłączeń w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie będzie podlegało sumowaniu do tego limitu.
Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do ukrytych zysków nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.
Mimo zawiłości powstających w związku z kwalifikacją przepływów podatnika opodatkowanego Estońskim CIT odpowiednio do ukrytych zysków i do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ta forma opodatkowania wciąż wydaje się być korzystna dla podatników. O czym świadczy m.in. zwiększone zainteresowanie wyborem tej formy opodatkowania począwszy od zmiany przepisów – tj. od 1 stycznia 2022 roku.
Karol Mąka
autor, Menedżer, Dział Doradztwa Podatkowego, KPMG w Polsce
Patrycja Sołtysik
Analyst, Ekspert, Dział Doradztwa Podatkowego, KPMG w Polsce
Tylko teraz możesz BEZPŁATNIE przetestować PortalFK.pl przez 24h! GWARANTUJEMY:
Jeśli masz jakiekolwiek pytania skorzystaj z indywidualnej porady grona naszych wybitnych Ekspertów.
@ Wiedza i Praktyka Sp. z o.o. \\ Wszystkie prawa zastrzeżone.