Przełomowy wyrok TSUE o transakcjach łańcuchowych

21 lutego 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie konsekwencji VAT transakcji łańcuchowych (C‑628/16 Kreuzmayr GmbH).

Wyrok dotyczył sprawy, w której niemiecki dostawca sprzedawał komponenty ropopochodne na rzecz kontrahenta z Austrii. Kontrahent nie poinformował jednak sprzedawcy o tym, że sam jest jedynie pośrednikiem i jeszcze zanim towary trafią do Austrii, zostaną one sprzedane na rzecz finalnego nabywcy (również z Austrii).

Towary zostały odebrane z terytorium Niemiec przez finalnego nabywcę. Transakcja przybrała więc postać dostawy łańcuchowej, w której to finalny nabywca był odpowiedzialny za organizację transportu i nabył władztwo nad towarem jeszcze przed rozpoczęciem wywozu z terytorium Niemiec do Austrii.

Nieświadomy łańcuchowego charakteru transakcji, niemiecki sprzedawca potraktował dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Pośrednik wystawił zaś fakturę dokumentującą dokonaną przez siebie dostawę z wykazaną kwotą austriackiego podatku VAT, który to podatek finalny nabywca w swojej austriackiej deklaracji VAT odliczył.

Organy podatkowe zakwestionowały ww. podejście wychodząc z założenia, iż skoro to finalny nabywca wszedł w posiadanie towarów jeszcze przed dokonaniem przemieszczenia, za które nota bene sam był odpowiedzialny, to dostawa zrealizowana na jego rzecz powinna mieć charakter ruchomy. Z kolei niemiecki sprzedawca powinien potraktować swoją dostawę jako lokalną, opodatkowaną VAT w Niemczech.

TSUE zaaprobował takie podejście. Odwołując się zresztą wprost do swojego dorobku orzeczniczego (w tym m.in. wyroków z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C‑430/09 oraz z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C‑386/16) TSUE potwierdził, że gdy ostatni podmiot w łańcuchu dostaw organizuje transport, ruchomy charakter ma dostawa zrealizowana na jego rzecz.

Joanna Perzanowska-Kuśnierek

Menedżer w EY

Wojciech Kieszkowski

Starszy Konsultant w EY

Każdy wyrok TSUE dotyczący tego rodzaju transakcji wywiera znaczący wpływ na od lat niejednolitą praktykę organów podatkowych. Co istotne, wyrok odnosi się również do konsekwencji błędnej klasyfikacji transakcji łańcuchowych – odpowiada na pytanie, co stanie się, jeśli dostawa którą uznamy za lokalną okaże się dostawą wewnątrzwspólnotową i vice versa. Wnioski TSUE nie są pozytywne dla podatników. Dlatego też wyrok ma istotne znaczenie – transakcje łańcuchowe są bowiem powszechnym zjawiskiem w obrocie gospodarczym.

W komentowanym wyroku TSUE wypowiedział się także co do wpływu, jaki na kwalifikację VAT transakcji dokonywanych w ramach dostawy łańcuchowej ma percepcja jej uczestników, w szczególności znajomość pełnego łańcucha dostaw, a pośrednio także należyta staranność. Można to zobrazować wchodząc w buty pierwszego i ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Niemiecki dostawca sprzedał towar kontrahentowi z Austrii. Nie miał przy tym żadnej wiedzy co do tego, że „jest jeszcze ktoś trzeci”, a więc dokonana dostawa będzie miała charakter łańcuchowy. Nie został o tym w żaden sposób poinformowany przez drugi podmiot w (jak się okazało) łańcuchu. Miał więc wszelkie podstawy by uznać, że transakcja powinna zostać potraktowana jako zwykłe WDT – zwłaszcza, że pośrednik posłużył się austriackim numerem VAT, zgodnym z krajem przeznaczenia wysyłki.

I tu przechodzimy to sedna sprawy – konsekwencji błędnej klasyfikacji transakcji łańcuchowych dla podmiotów w niej uczestniczących.

Finalny nabywca towarów dokonał nabycia towarów i odliczył w Austrii podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury, co zostało zakwestionowane przez organ. Zdaniem finalnego nabywcy, dokonane odliczenie wynikało wyłącznie z nieprawidłowej kwalifikacji transakcji przez drugi podmiot w łańcuchu, na co nabywca nie miał przecież żadnego wpływu. Twierdził on przy tym, że kwestionowanie prawa do odliczenia VAT naruszałoby w tym zakresie tzw. zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, a także neutralność VAT.

I tę argumentację TSUE zakwestionował.

Oznacza to, że podatnicy, którzy dokonali błędnej klasyfikacji transakcji, mają ograniczone możliwości obrony swojej pozycji podatkowej w oparciu o argumenty wskazujące na neutralność podatku VAT czy też ochronę oczekiwań. Kwestią sporną może być tu wpływ dochowania należytej staranności – w tym przypadku wydaje się, że finalny nabywca nie dochował standardów w tym zakresie, obiektywnie rzecz biorąc mógł bowiem dojść do wniosku, że nie ma charakteru lokalnego dostawa towarów, które samodzielnie odebrał z innego kraju członkowskiego UE.

Niemniej jednak, Trybunał wskazał jedną drogę postępowania w takim przypadku – przeprowadzenie odpowiednich ustaleń z dostawcą (i co się z tym wiąże – korekt wcześniejszych rozliczeń).

Oczywiście, trzeba zwrócić uwagę, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie był czarno-biały. Pośrednik w opisywanym łańcuchu nie sprawiał wrażenia podmiotu uczciwego (m.in. nie rozliczył on austriackiego VAT wykazanego na wystawianych na rzecz finalnego nabywcy fakturach, powołując się na mało przekonującą argumentację). Z pewnością też większy poziom ignorancji można zarzucić finalnemu nabywcy, niż pierwotnemu dostawcy. Brak prawa do odliczenia VAT przez nabywcę niekoniecznie wynika wyłącznie z faktu, że podatek ten nie został prawidłowo rozliczony przez pośrednika.

Niemniej, obaj ponoszą negatywne konsekwencje. Z omawianego orzeczenia można zatem wyciągnąć pewne wnioski uniwersalne, które z pewnością nie są dla podatników korzystne.

Omawiany wyrok może przyczynić się do zaostrzenia kursu organów podatkowych w zakresie konsekwencji nieprawidłowego rozliczenia transakcji łańcuchowych. Tym bardziej ważne jest więc każdorazowe określanie tych konsekwencji przez podatnika z odpowiednim wyprzedzeniem. Każdą transakcję łańcuchową należy więc przeanalizować. Niewiedza, same tylko zaufanie do kontrahenta a nawet fundamentalna zasada neutralności VAT nie będą bowiem argumentami, za którymi można się schować w razie sporu z organem podatkowym.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2018 r. w sprawie C‑628/16 Kreuzmayr GmbH