Odliczanie podatku od towarów i usług wymaga zgłoszenia rejestracyjnego

Problem: W styczniu tego roku podatnik kupił lokal użytkowy z zamiarem uruchomienia w nim działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług najmu. Rejestracji do VAT – jako podatnik VAT czynny, dokonał 20 września. W zgłoszeniu rejestracyjnym wybrał miesięczne okresy rozliczeniowe.

Teraz podatnik chciałby odzyskać VAT zapłacony przy nabyciu lokalu. Za jaki okres rozliczeniowy powinien złożyć pierwszą deklarację podatkową? Czy może wykazać VAT do zwrotu w deklaracji za sierpień, czy też powinien złożyć zaległą deklarację za styczeń?

Wyjaśnienie: Realizacja uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego możliwa jest jedynie przez zarejestrowanych czynnych podatników VAT. Aby zatem osoba fizyczna mogła odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia lokalu, który zamierza wykorzystywać w przyszłości do działalności opodatkowanej tym podatkiem, powinna wcześniej zarejestrować się dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Rejestracja odbywa się poprzez złożenie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Co do zasady prawo do odliczenia naliczonego VAT od dokonanych nabyć może zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (w praktyce okres, w którym dokonano nabycia, o ile nabywca otrzymał w tym okresie fakturę) bądź w rozliczeniu za dwa następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli zatem zakup lokalu miał miejsce w styczniu, a podatnik zamierza rozliczać podatek w okresach miesięcznych, prawo do odliczenia VAT było co do zasady możliwe do zrealizowania w rozliczeniu za styczeń, luty bądź marzec.

Co jednak w sytuacji, gdy rejestracja na VAT – tak jak w przypadku podatnika – ma miejsce we wrześniu, czyli już po upływie okresu, w którym co do zasady możliwa była realizacja uprawnienia do odliczenia VAT? Czy możliwe jest w takiej sytuacji wykazanie i odliczenie naliczonego VAT od nabytego lokalu w pierwszej deklaracji złożonej po rejestracji na VAT?

Analiza przepisów ustawy o VAT określających zasady odliczania naliczonego VAT pozwala na uznanie, że takie rozwiązanie jest możliwe.

W doktrynie można spotkać się z poglądem, zgodnie z którym rozliczenie podatku nie musi być złożone wyłącznie w terminie, którego dotyczy. Przepisy ustawy o VAT określają jedynie moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie określają natomiast wyłącznego momentu, w którym można skorzystać z tego uprawnienia. Możliwe jest składanie kolejnych rozliczeń za dany okres rozliczeniowy także w terminach późniejszych. Dotyczyć to może w szczególności tych podatników, którzy dokonali określonych zakupów związanych z uruchamianą działalnością gospodarczą jeszcze przed zarejestrowaniem się jako podatnicy VAT, a następnie po zarejestrowaniu chcą skorzystać z przysługującego im prawa do odliczenia podatku od dokonanych wcześniej zakupów (por. A Bartosiewicz, komentarz VAT 2016).

Taka wykładnia przepisów pozwalałaby w założeniu na uznanie, że podatnik, który dokonał nabycia lokalu w styczniu, dysponuje prawem do odliczenia VAT i wykazania kwoty podatku naliczonego z tego tytułu w pierwszej deklaracji złożonej po rejestracji w związku z rozpoczęciem (bądź zamiarem rozpoczęcia) wykonywania działalności opodatkowanej VAT, nawet jeśli zostanie ona złożona dopiero we wrześniu.

Z taka wykładnią nie zgadzają się jednak organy podatkowe, w ocenie których z prawa do odliczenia podatku naliczonego można skorzystać wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym prawo to powstało, bądź w rozliczeniu za dwa następne okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, organy podatkowe stoją na stanowisku, że nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na długo przed rejestracją na VAT w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy po rejestracji.

Oznaczałoby to, że podatnik z naszego przykładu  powinien dokonać „wstecznego” zgłoszenia rejestracyjnego od stycznia i złożyć za ten okres (ewentualnie za luty lub marzec) „zaległą” deklarację, w której wykaże podatek naliczony związany z nabyciem nieruchomości.

Takie podejście zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2015 r. (nr ILPP2/4512-1-475/15-5/JK).

Organ podatkowy wyjaśnił, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Izba skarbowa wskazała, że konieczne jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym podatnik wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług oraz będzie składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem lokalu, podatnik musi złożyć zalegle deklaracje VAT-7 za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do towaru oraz wnioskodawca otrzymał faktury zakupowe. Należy też złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym podatnik wskaże okres rozliczeniowy, od którego chciał być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W podobnym tonie wypowiedział się również dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 stycznia 2014 r. (nr ITPP1/443-1031/13/MS), gdzie stwierdzono, że prawo do obniżenia podatku należnego za poprzednie miesiące nie może być zrealizowane w pierwszej deklaracji VAT składanej po zarejestrowaniu.

Przyjęcie podejścia prezentowanego przez organy podatkowe wiązałoby się z koniecznością „wstecznej rejestracji” dla potrzeb podatku VAT.

W zgłoszeniu rejestracyjnym jako datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT należałoby zatem wskazać datę poniesienia pierwszego wydatku w celu podjęcia czynności opodatkowanych (data nabycia lokalu użytkowego). W zgłoszeniu rejestracyjnym należy również wskazać właściwy okres rozliczeniowy, za który podatnik złoży pierwszą deklarację VAT. W myśl powołanych wyżej interpretacji indywidualnych, dokonując rejestracji dla celów VAT, w naszym przypadku podatnik powinien zatem wskazać styczeń (ewentualnie luty lub marzec) jako pierwszy okres rozliczeniowy, za który złoży pierwszą deklarację podatkową. Jeżeli podatnik wskazał inny okres, powinien obecnie złożyć zgłoszenie aktualizacyjne, w którym wskaże właściwy okres rozliczeniowy.

Rodzi to z kolei pytanie o dopuszczalność takiej „wstecznej” rejestracji. Podejście urzędów skarbowych w tym zakresie wydaje się nie być jednolite. Podatnik rozliczający się miesięcznie, który będzie chciał skorzystać z prawa do odliczenia, powinien zatem uprzednio zorientować się, jak wygląda praktyka w zakresie rejestracji podatników we właściwym dla niego miejscowo urzędzie skarbowym.

Alternatywnym rozwiązaniem dla części podatników, którzy dokonali zakupów opodatkowanych VAT na kilka miesięcy przed rejestracją na VAT, wydaje się być wybór przy rejestracji kwartalnej metody rozliczania VAT. W takim przypadku podatnik realizujący prawo do odliczenia może uniknąć konieczności składania „zaległych” deklaracji VAT.

W sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstało u podatnika w styczniu, przyjęcie kwartalnych okresów rozliczeniowych umożliwi jeszcze terminowe złożenie deklaracji VAT z wyszczególnieniem podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za III kwartał (deklaracja VAT za III kwartał danego roku składana do 25-tego października).

Zalecanym rozwiązaniem dla podatników planujących rozpoczęcie działalności opodatkowanej VAT jest dokonanie rejestracji na VAT przed lub równolegle z dokonaniem pierwszej czynności podjętej w celu wykonywania tej działalności. Jeżeli tak jak w przypadku opisanego przez nas podatnika upłynęło już wiele miesięcy od powstania prawa do odliczenia VAT z tytułu dokonanych zakupów, najprostszym rozwiązaniem może okazać się wybór kwartalnej metody rozliczania VAT bądź – w przypadku wyboru miesięcznego systemu rozliczania – zwrócenie się do urzędu skarbowego w kwestii potencjalnej „wstecznej rejestracji”.