Uwaga! Zmiany w ustalaniu podstawy wymiaru składek pracowników delegowanych

Chodzi o § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.).

Do 30 września 2016 r. przepis ten brzmiał następująco: podstawy wymiaru składek nie stanowi część́ wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (...) - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być́ niższy od kwoty wymienionej w art. 19 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej).

Powyższy przepis był rozumiany w ten sposób, że dla pracowników wykonujących czasowo pracę za granicą wyznaczał minimalną podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne odpowiadającą kwocie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Skoro w 2016 r. wynosi ona 4 055 zł, to od tej wartości musiały być odprowadzane składki społeczne, jeżeli przychód pracownika zatrudnionego za granicą u polskiego pracodawcy, po odliczeniu diet, był niższy niż ta kwota.

ZUS w swoich interpretacjach wywodził taki wniosek co prowadziło do obciążania pracowników i pracodawców kosztami wyższych składek na ubezpieczenia społeczne. Dochodziło bowiem do sztucznego i nieuzasadnionego zawyżania podstawy oskładkowania. Podstawą nie był bowiem faktyczny przychód pracownika uzyskany z pracy, lecz kwota graniczna w postaci przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce.

Problem z takim interpretowaniem przepisu rozstrzygał już Sąd Najwyższy w kilku wyrokach (m.in. z 10 października 2013 r., sygn. akt II UK 104/13).SNzakwestionował prezentowany przez ZUS sposób ustalania podstawy składkowej u oddelegowanych. Uzależnił zastosowanie odliczenia w równowartości diet, od wysokości przychodu.

Stwierdził, że nie stosuje się tego odliczenia w przypadku, gdy po tak dokonanym odliczeniu miesięczny przychód stanowiący podstawę wymiaru składek okaże się być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Inaczej rzecz biorąc, odliczenie równowartości diety jest możliwe tylko w tym miesiącu, w którym po tej operacji miesięczny przychód stanowiący podstawę wymiaru składek będzie wynosił co najmniej równowartość kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Nie ma więc dochodzić do podwyższenia podstawy wymiaru składek do kwoty przeciętnego wynagrodzenia, tylko do zaniechania odliczenia w danym miesiącu, co oznacza, że podstawa wymiaru składki za ten miesiąc odpowiada przychodowi pracownika, bez żadnych odliczeń.

Trybunał Konstytucyjny poniekąd potwierdził te argumenty i orzekł o niezgodności z Konstytucją RP powołanego przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego. Zdaniem TK przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji w zakresie, w jakim dotyczy pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, uzyskujących przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych niższe niż przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej (wyrok z 28 października 2015 r. sygn. akt SK 9/14). Jednak wyrok nie wszedł od razu życie. TK dał ustawodawcy rok na zmianę przepisów.

Omawiany przepis został zmieniony nowelizacją rozporządzenia składkowego i od 1 października 2016 r. treść jego brzmi: z podstawy wymiaru składek jest wyłączona część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, (...) - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że pozostawiono możliwość wyłączenia części wynagrodzenia z oskładkowania tylko w odniesieniu do osób, których wynagrodzenie jest wyższe niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Innymi słowy, obniżenie podstawy wymiaru składek o równowartość́ diet będzie miało zastosowanie u tych, zarabiających więcej niż przeciętne wynagrodzenie. Ta kwota jest więc progiem, do którego można dokonać́ obniżenia.

Zaś w przypadku uzyskiwania przez daną osobę̨ przychodu niższego od przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek stanowi faktycznie uzyskany przychód. Nie będzie więc podwyższenia podstawy wymiaru składek, ale też nie będzie możliwości odliczenia diet.

Pozostaje wątpliwość, czy nadal można obniżyć proporcjonalnie kwotę przeciętnej płacy, do której będzie porównywany przychód pracownika, w sytuacji, gdy okres pobytu za granicą nie będzie obejmował pełnego miesiąca.

Często bowiem pracownik zostaje wysłany za granicę jedynie na część miesiąca i za ten okres otrzymuje wynagrodzenie. Wcześniej, przed zmianą, można było zmniejszyć kwotę graniczną podstawy odpowiednio do czasu pobytu poza Polską.

Obecnie trudno jednoznacznie stwierdzić, czy będzie można dokonać odliczenia diet jeśli pracownik uzyskał przychód równy bądź wyższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, ale proporcjonalnie zmniejszonego do okresu przebywania za granicą. Bardziej prawdopodobna jest interpretacja, że nie można dokonać takiego zabiegu i zawsze kwotą graniczną będzie pełna przeciętna płaca.