Z możliwości kwalifikowania umów leasingu zgodnie z regulacjami prawa podatkowego będą mogły korzystać wszystkie jednostki sektora finansów publicznych, a nie jak dotychczas - tylko jednostki samorządu terytorialnego. Takie rozwiązanie znacznie uprości rozliczenia i obniży koszty.

Ostatnie zmiany w rachunkowości z 23 lipca 2015 r. wskazywały, że z uproszczeń dotyczących kwalifikowania umów leasingowych mogą korzystać tylko jednostki samorządu terytorialnego, o ile spełniają kryteria uznania je za małe. Zapis ten nie pozwalał na takie uproszczenie wielu innym podmiotom zaliczanym do sektora finansów publicznych, które w praktyce wykorzystują coraz częściej ten sposób finansowania swojego majątku operacyjnego.

Po zmianach z możliwości kwalifikowania umów leasingu zgodnie z regulacjami prawa podatkowego będą mogły korzystać wszystkie jednostki sektora finansów publicznych, a nie jak dotychczas tylko jednostki samorządu terytorialnego. Będzie to możliwe, jeżeli jednostka spełni kryteria uznania jej za małą.

Jednostka mała to tak, która za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyła, co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Leasing operacyjny po spełnieniu warunków

Umowa leasingu będzie klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jakie korzyści daje jednostce leasing operacyjny?

Jako udogodnienia ewidencyjne związane z leasingiem operacyjnym należy uznać przede wszystkim to, że korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów (nie wprowadza więc go do ewidencji środków trwałych i nie dokonuje jego amortyzacji).

Obcy środek trwały można natomiast ująć w ewidencji pozabilansowej na koncie "Obce środki trwałe w leasingu operacyjnym".

Korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego do:

kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych - w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat,
kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu - w razie stosowania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat.

Ewidencja księgowa rat

Miesięczne raty leasingowe ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od finansującego, zapisem:

Wn „Usługi obce” lub konto zespołu 5,
Ma „Rozliczenie zakupu” lub konto „Rozrachunki z dostawcami” - gdy nie stosuje się konta Rozliczenie zakupu

Podkreślić należy, że jednostki, które nie korzystają z tego uproszczenia, a są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, przystępując do umowy leasingu operacyjnego podatkowo oraz finansowego bilansowo powinny również wykazywać podatek odroczony, zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego. Oczywiście jeśli nie skorzystają z uproszczenia wynikającego z art. 37 ust. 10 i 11 ustawy o rachunkowości. Pamiętajmy iż odroczony podatek dochodowy wynika z tego, że dla celów bilansowych i podatkowych wartość aktywów i zobowiązań w trakcie trwania umowy leasingowej różni się.

PRZYKŁAD

Skorzystanie z uproszczeń w leasingu SPZOZ Szpital Powiatowy w Siedlcach spełnia kryteria uznania go za małą jednostkę. Zawarł w 2016 roku umowę leasingu tomografu. Leasing ma charakter leasingu finansowego zgodnie z prawem bilansowym oraz operacyjnego zgodnie z prawem podatkowym. Skoro podatkowo jest to leasing operacyjny, zatem szpital może także na cele bilansowe ująć tę umowę, jako leasing operacyjny. Jeśli skorzysta z możliwości wcześniejszego zastosowania nowelizacji, to nie musi ujmować tomografu w ewidencji środków trwałych i rozpoznawać zobowiązania z tytułu leasingu. Rozwiązanie to przyczyni się do znacznego obniżenia kosztów ujmowania tej umowy w księgach – będą na bieżąco, jako koszty księgowane faktury za leasing. Wartość początkowa tomografu wynosi 650.000 zł. Umowa jest zawarta na okres 5 lat. Raty płatne są rocznie. Stawka rocznej amortyzacji podatkowej wynosi 20 proc. Leasingobiorca stosuje amortyzację liniową. Zgodnie z harmonogramem raty są płatne w wysokości 155.000 zł każda. W momencie podpisania umowy leasingowej szpital, który jako mała jednostka zdecyduje się na skorzystanie z uproszczeń, nie będzie wykazywał ani składnika aktywów (środka trwałego), ani zobowiązania z tytułu leasingu. Przedstawiony powyżej harmonogram będzie miał dla niego tylko znaczenie dla ustalania wartości płatności rat. W przypadku gdy korzystający jako podmiot spełniający kryteria wskazane w art. 3 ust. 6 znowelizowanej ustawy o rachunkowości zdecyduje się na skorzystanie z uproszczeń, nie będzie prezentował ani wartości aktywa, ani wartości zobowiązania w księgach rachunkowych. Jako koszty działalności operacyjnej będą ujmowane raty zgodnie z harmonogramem opłat, tj. 155.000 zł każda. Księgowania będą następujące: 1. Otrzymanie faktury za opłatę wstępną lub ratę leasingową:

Wn „Rozliczenie zakupu” (kwota netto) 155.000 zł
Wn "VAT naliczony” (kwota VAT) 35.650 zł
Ma „Rozrachunki z dostawcami” (kwota brutto) 190.650 zł.

2. Rozliczenie faktury:

Wn "Koszty według rodzajów” 155.000 zł,
Ma „Rozliczenie zakupu” 155.000 zł.

Dodatkowo gdyby była poniesiona opłata wstępna (w przykładzie pominięto) rozliczenie wstępnej opłaty leasingowej w czasie ewidencjonujemy następująco:

Wn "Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
Ma „Rozliczenie kosztów”.

Odpisanie opłaty leasingowej przypadającej na dany okres:

Wn "Koszty według typów działalności”,
Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

PRZYKŁAD

Leasingobiorca bez uproszczeń SPZOZ Szpital Powiatowy w Siedlcach spełnia kryteria uznania go za małą jednostkę. Zawarł w 2016 r umowę leasingu tomografu. Leasing ma charakter leasingu finansowego zgodnie z prawem bilansowym oraz operacyjnego zgodnie z prawem podatkowym. Skoro podatkowo jest to leasing operacyjny, zatem szpital może także na cele bilansowe ująć tę umowę, jako leasing operacyjny. Jeśli skorzysta z możliwości wcześniejszego zastosowania nowelizacji, to nie musi ujmować tomografu w ewidencji środków trwałych i rozpoznawać zobowiązania z tytułu leasingu. Rozwiązanie to przyczyni się do znacznego obniżenia kosztów ujmowania tej umowy w księgach – będą na bieżąco, jako koszty księgowane faktury za leasing. Tak jak poprzednio wartość początkowa tomografu wynosi 600.000 zł. Umowa jest zawarta na okres 5 lat. Raty płatne są rocznie. Stawka rocznej amortyzacji podatkowej wynosi 20 proc. Leasingobiorca stosuje amortyzację liniową. Stopa procentowa leasingu wynosi 10 proc. Zgodnie z harmonogramem raty są płatne w wysokości 153.200 zł każda. Podział na część kapitałową i odsetkową, w przypadku gdy jednostka nie korzysta z uproszczeń art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości

Okres	Stan początkowy	rata kapitałowa	Rata odsetkowa	Spłata rat	Stan końcowy
1,00	650 000,00	114 928,95	40 071,05	155 000,00	535 071,05
2,00	535 071,05	122 014,07	32 985,93	155 000,00	413 056,98
3,00	413 056,98	129 535,96	25 464,04	155 000,00	283 521,02
4,00	283 521,02	137 521,56	17 478,44	155 000,00	145 999,46
5,00	145 999,46	145 999,46	9 000,54	155 000,00	-

Ewidencja w momencie przystąpienia do umowy leasingowej oraz spłaty rat leasingowych (z pominięciem VAT): 1. Przystąpienie do umowy leasingowej: Wn „Środki trwałe” 650.000 Ma „Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego” 650.000 zł. 2. Spłata raty leasingowej: Wn „Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego” (część kapitałowa) 114928,95, Wn „Koszty finansowe” (część odsetkowa) 40.071,05, Ma „Rachunek bankowy”/”Rozrachunki” 155.000. 3. Amortyzacja przy założeniu 5 letniego okresu umowy i użytkowania tomografu : Wn „Koszty amortyzacji” 130.000 zł, Ma „Umorzenie środka trwałego” 130.000 zł. Opłata wstępna zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej: Wn Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego (cz. kapitałowa) Ma Rachunek bankowy Opłaty wstępnej nie dzieli się na część kapitałową i odsetkową. W sprawozdaniu finansowym korzystającego wykazuje w bilansie wartość netto składników aktywów będących przedmiotami leasingu finansowego (aktywa poz. A.I. lub poz. A.II) oraz kwotę zobowiązań wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego w podziale na krótkoterminowe - pasywa poz. B.III i długoterminowe - poz. B.II. Natomiast w rachunku zysków i strat prezentuje się amortyzację przedmiotów leasingu oraz - jako koszty finansowe - przypadającą na ten okres część odsetkową opłat leasingowych. A zatem tu w momencie podpisania umowy leasingowej korzystający, który nie skorzysta z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, wykaże w księgach rachunkowych po stronie aktywów środek trwały w kwocie 600.000 zł, a po stronie pasywów zobowiązania w wysokości również 600 000 zł. Wartość podatkowa środka trwałego oraz wartość podatkowa zobowiązań w księgach korzystającego wyniesie 0 zł, zarówno w momencie przystąpienia do umowy, jak i przez cały okres trwania umowy leasingowej. W księgach podatkowych korzystający będzie ujmował po stronie kosztów wartość pełnej raty leasingowej Amortyzacja stanowić będzie dla korzystającego koszt działalności operacyjnej: wytworzenia, ogólnego zarządu, sprzedaży lub pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu finansowego. Koszty bilansowe w każdym roku będą obejmowały część odsetkową i amortyzację. Zestawienie kosztów bilansowych

Okres	koszt finansowy	koszt operacyjny	razem
1,00	40 071,05	130 000,00	170 071,05
2,00	32 985,93	130 000,00	162 985,93
3,00	25 464,04	130 000,00	155 464,04
4,00	17 478,44	130 000,00	147 478,44
5,00	9 000,54	130 000,00	139 000,54
Razem	125 000,00	650 000,00	775 000,00

Autor: Katarzyna Trzpioła

Doktor nauk ekonomicznych w zakresie nauk o zarządzaniu, adiunkt na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, praktyk, wieloletni szkoleniowiec i dydaktyk, autorka wielu publikacji z zakresu rachunkowości finansowej podatkowej, MSSF i rachunkowości zarządczej. Współpracuje z następującymi redakcjami: Portal FK, Rachunkowości i Podatki dla praktyków, Nowe Standardy Sprawozdawczości