Twórcy doczekali się interpretacji ogólnej w sprawie podwyższonych kosztów podatkowych

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Ustawa o PIT doprecyzowuje przy tym rodzaje działalności upoważniające do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (dalej: 50% KUP). Należą do nich m.in. działalność twórcza w zakresie programów komputerowych czy działalność badawczo-rozwojowa, naukowa i badawcza (art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o PIT).

Przepisy ustawy o PIT nie określają szczególnych przesłanek, które warunkowałyby prawo skorzystania przez podatnika z 50% KUP. Odnoszą się one jednak do pojęć znanych regulacjom w zakresie prawa autorskiego i praw pokrewnych – do twórcy oraz przysługującego mu prawa autorskiego w odniesieniu do stworzonego utworu.

Organy podatkowe, na przestrzeni ostatnich kilku lat, prezentowały stanowisko, zgodnie z którym zastosowanie 50% KUP w relacjach pracodawca – pracownik wymaga spełnienia wiele dodatkowych przesłanek, do których należą:

1. Rodzaj wykonywanej pracy - praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki uznania za utwór (tj. każdy przejaw działalności twórczej pracownika o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia),
2. Prowadzenie odpowiedniej dokumentacji - podatnik zobowiązany jest do prowadzenia dokumentacji potwierdzającej stworzenie utworu (np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich),
3. Sposób postępowania ze stworzonymi utworami - uzyskiwane przez pracownika przychody wynikają z korzystania przez niego jako twórcę z praw do tego utworu lub rozporządzania tymi prawami,
4. Ukształtowanie umowy o pracę - umowa o pracę powinna przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Organy podatkowe przykuwały szczególną uwagę do sposobu kalkulacji honorarium, odrzucając możliwość jego ustalania, m.in. jako zryczałtowanej, stałej kwoty lub jako procentowego wskaźnika określanego w oparciu o czas pracy poświęcony na stworzenie utworu. Zdaniem organów takie podejście uniemożliwiało odpowiednią wycenę stworzonych utworów, wobec czego podatnikom często odmawiano możliwości stosowania 50% KUP (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 3 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.388.2019.1.IM).

Jednocześnie organy podatkowe nie wskazywały alternatywnej metody ustalania honorarium, która pozwalałaby na zastosowanie opisywanej preferencji podatkowej, w związku z czym podatnicy występujący o indywidualną interpretację przepisów podatkowych konstruowali skomplikowane lub niejasne opisy zasad ustalania honorariów. Począwszy od 2020 r. można było jednak zaobserwować postępującą zmianę stanowiska organów w tym zakresie (por. interpretacja indywidulana dyrektora KIS z 16 września 2020 r., sygn. 0113-KDWPT.4011.142.2020.1.KU), co wynikało zapewne z opublikowanego projektu interpretacji ogólnej Ministra Finansów, który zapowiadał zmianę podejścia w zakresie ustalania honorarium autorskiego.

15 września 2020 r. wydana została długo wyczekiwana finalna wersja interpretacji ogólnej w zakresie stosowania 50% KUP, która rozstrzygnęła istotne wątpliwości związane ze stosowaniem tej preferencji podatkowej.

1.      Konieczne wyodrębnienia honorarium w ramach wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika

W wydanej interpretacji ogólnej Minister Finansów podkreślił konieczność wyodrębnienia honorarium w ramach wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika. Dla wyodrębnienia honorarium nie jest przy tym wystarczające oświadczenie stwierdzające wykonywanie pracy twórczej, bez określenia, jaki utwór powstał (powstawał).

2.      Trzeba zadbać o ustalenie zasad podziału wynagrodzenia

Umowa lub inny właściwy dokument powinny zatem odpowiednio określić zasady podziału wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz wynagrodzenie należne z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków. Samo stworzenie utworu powinno zostać udokumentowane tak, aby możliwe było przypisanie wypłacanego honorarium do konkretnych utworów (np. oświadczenie wskazujące na powstałe utwory).

Jednocześnie minister finansów wskazał, że określenie szczegółowych zasad ustalania wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo). Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może także zostać oparta na czasie poświęconym przez pracownika – twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, jeżeli zostanie powiązana z odpowiednią dokumentacją potwierdzają stworzenie utworu, np. ewidencją utworów.

3.      Wartość honorarium autorskiego może być określana na podstawie czasu pracy na utworem

Jak wynika z interpretacji ogólnej, nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego była określana na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym (tworzonym) utworem, jeżeli twórca:

• poświęca ściśle określony czas na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła,
• rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie (np. w ewidencji prowadzonej papierowo lub w formie elektronicznej) lub ewentualnie składa oświadczenie o stworzeniu utworu,
• czas pracy twórczej jest akceptowany przez pracodawcę (np. akceptuje wpisy w ewidencji, wpisy w bazie danych lub ww. oświadczenie),
• wszystkie utwory (nie tylko przykładowe) stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są również rejestrowane lub utrwalane (np. w tej samej ewidencji, bazie danych lub wymienione w oświadczeniu).

4.      Swoboda ustalania zasad wynagrodzenia

Prezentowane stanowisko ministra finansów pozwala pracodawcy i pracownikowi w sposób swobodny określić zasady ustalania wysokości wynagrodzenia, bez uciekania się do skomplikowanej metodologii, o ile oczywiście honorarium dotyczy konkretnego utworu.

5.      Wypłata honorarium możliwa przed powstaniem utworu

W interpretacji ogólnej potwierdzono również, że wypłacenie honorarium lub jego części za dany utwór może nastąpić przed powstaniem utworu, jeżeli takie zasady wynagradzania wynikają z zawartej umowy lub innego dokumentu.

W tym miejscu pojawia się pytanie, a co jeżeli zaliczka zostanie wypłacona, a do powstania utworu nigdy nie dojdzie (bo np. pracownik zrezygnował z pracy)?

W takiej sytuacji, minister finansów uważa, że pracodawca w momencie wypłaty zaliczki postąpił prawidłowo pobierając 50% KUP, więc nie musi korygować rozliczeń. To na podatniku będzie spoczywał obowiązek wykazania właściwej wysokości zobowiązania podatkowego.

6.      Wypłata honorarium autorskiego musi mieć związek z konkretnym utworem

Konkludując, wyłącznym wymogiem stosowania podwyższonych kosztów jest to, aby wypłacane honorarium miało związek z tworzeniem utworu, gdyż nie jest możliwe ich zastosowanie w odniesieniu do należności wypłacanych z innych tytułów, np. za wykonywanie czynności administracyjnych, świadczeń otrzymywanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego.

Opublikowana interpretacja ogólna rozwiała wiele wątpliwości, które do tej pory były punktami sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, w szczególności w zakresie ustalania honorarium autorskiego. Wydanie interpretacji ogólnej oznacza, że w sprawach, do których znajduje ona zastosowanie organy podatkowe nie będą już wydawać interpretacji indywidualnych.

Każdy podmiot stosujący do wypłacanego wynagrodzenia podwyższone koszty uzyskania przychodu powinien zweryfikować, czy zasady ustalania wynagrodzenia za prawa autorskie są zgodne z podejściem prezentowanym przez ministra finansów (o ile nie posiada własnej interpretacji indywidualnej w omawianej sprawie). W razie jakichkolwiek niezgodności wymagane będzie ich dopasowanie. 

Tymczasem podmioty dopiero planujące wprowadzenie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, powinny przygotować dokumenty i procedury w zakresie identyfikowania utworów i ustalania ich wartości zgodnie z wytycznymi zawartymi w interpretacji ogólnej. Warto jednak podjąć ten wysiłek – wprowadzenie przez pracodawcę 50% KUP pozwala bowiem pracownikom uzyskać faktycznie wyższe wynagrodzenie, przy jednoczesnym braku zwiększenia kosztów pracowniczych pracodawcy. W czasach pandemii oraz przestojów ekonomicznych skutkujących obniżeniem pensji, taka możliwość wydaje się szczególnie zachęcająca. 

Interpretacja ogólną ministra finansów z 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018

Elżbieta Stawarczyk

tax manager w Kancelarii Andersen

Piotr Sukienik

starszy konsultant podatkowy w Kancelarii Andersen