Beneficjenci fundacji rodzinnej nie zawsze z PIT

Fundacja rodzinna została wprowadzona do krajowego porządku prawnego na podstawie ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.  Celem nowych regulacji jest zapewnienie sukcesji przedsiębiorstwa w obrębie rodziny, tak, aby zagwarantować ciągłość jego funkcjonowania po śmierci właściciela i uniknąć rozdrobnienia majątku między spadkobierców.. W świetle powołanej ustawy fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz tych beneficjentów. Nabywa ona osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Ustawa o fundacji rodzinnej wprowadziła m.in. zmiany w przepisach podatkowych, w tym także o podatku dochodowym. Dotyczą one nie tylko regulacji ustawy o CIT, którym co do zasady będą podlegać tego rodzaju podmioty, ale również zapisów ustawy o PIT. Skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem fundacji rodzinnych mogą bowiem powstawać nie tylko po stronie wspomnianych jednostek, ale również osób fizycznych, w tym ich beneficjentów.

Wniesienie mienia do fundacji rodzinnej będzie neutralne podatkowo, zarówno po stronie tej jednostki, jak i samego fundatora. Nie zapłaci on więc z tego tytułu  podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Co prawda z przepisów ustawy o PIT nie wynika jednoznacznie takie zwolnienie, ale brak jest również regulacji, które nakazywałyby opodatkowanie takiego wkładu. Takie wnioski nasuwają się również z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe. Akcentowały one bowiem, że istota fundacji polega na tym, że w zamian za wniesiony do fundacji majątek fundator nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu (por. np. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.748.2022.1.IR).

Fundacja rodzinna na zasadach określonych w przepisach może przekazywać różnego rodzaju świadczenia na rzecz swoich beneficjentów. W świetle ustawy, o której była mowa na wstępie, przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

W takich przypadkach również może pojawić się pytanie o podatkowe skutki wspomnianych zdarzeń  na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych – po stronie tych osób. Jak bowiem wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT,  zasadą jest, że  przychodami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, a także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze treść tego przepisu można dojść do wniosku, że otrzymanie świadczeń od fundacji przez jej beneficjenta – spowoduje powstanie u tej osoby przychodu do celów podatkowych

Należy bowiem zwrócić uwagę na zapisart. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o PIT (który został dodany do tej ustawy z dniem 22 maja 2023 r.). Na jego podstawie zwolnieniu od wspomnianego podatku podlegają świadczenia otrzymane przez fundatora (który również może występować jako beneficjent), a także przez osoby z kręgu jego najbliższej rodziny, zaliczające się do tzw. „zerowej” grupy podatkowej w rozumieniu art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Do grupy tej należą:

• małżonkowie,
• zstępni (córka, syn, wnuki, prawnuki),
• wstępni (matka, ojciec, dziadkowie),
• pasierbowie,
• rodzeństwo,
• ojczym,
• macocha.

Jeżeli wypłata świadczeń przez fundację rodzinną zostanie dokonana na rzecz tych osób, to w takim przypadku dojdzie do pojedynczego ich opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. tylko po stronie wypłacającej je fundacji. Wówczas bowiem od tej operacji będzie ona musiała zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 15% podstawy opodatkowania (na podstawie art. 24q ust. 1 ustawy o CIT).

Inaczej będzie w przypadku, gdy beneficjentami wspomnianych wcześniej świadczeń będą osoby  spoza „zerowej” grupy podatkowej (względem fundatora). Tacy krewni dalszego stopnia (tj. będący w stosunku do fundatora osobami zaliczonymi do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów podatku od spadków i darowizn), a także inne osoby – będą musiały zapłacić  z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych. Osiągnięte przez nie profity należy rozpoznać jako tzw. przychody z innych źródeł.

Wskazuje na to jednoznacznie zapis art. 20 ust. 1g ustawy o PIT po  nowelizacji. Jest w nim mowa o tym, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się również m.in. przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Odmiennie niż to jest w odniesieniu do beneficjentów z „zerowej” grupy podatkowej, w rozpatrywanych przypadkach dochodzi do podwójnego opodatkowania wspomnianych świadczeń. Raz na poziomie samej fundacji (wspomnianym wcześniej 15% podatkiem CIT), a w dalszej kolejności u osób będących jej beneficjentami, podatkiem PIT według stawki:

• 10% – jeżeli beneficjentem jest osoba z tzw. pierwszej lub drugiej grupy podatkowej, tj.: zięć, synowa, teściowie, jak również zstępni rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępni i małżonkowie pasierbów, małżonkowie rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonkowie rodzeństwa małżonków oraz małżonkowie innych zstępnych;
• 15%  – w pozostałych przypadkach (art. 30 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT).

Warto także nadmienić, że w sytuacjach, gdy przedmiotem świadczenia nie są pieniądze lub wartości pieniężne,  podatnik najpierw będzie musiał  wpłacić płatnikowi (fundacji) pieniądze na poczet podatku – w terminie do 10. dnia następnego miesiąca po otrzymaniu świadczenia (art. 41 ust. 7b ustawy o PIT). Następnie obowiązkiem płatnika będzie wpłata pobranego ryczałtu do urzędu skarbowego.

Przedstawione wcześniej reguły znajdą zastosowanie także w odniesieniu do mienia fundacji rodzinnej, które zostało otrzymane w związku z jej rozwiązaniem. Również jego wartość będzie u beneficjenta przychodem z innych źródeł, który jednak przy spełnieniu ww. określonych przepisami warunków może korzystać ze zwolnienia od  podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. a ustawy o PIT). Aby wspomniane zwolnienie miało zastosowanie, otrzymującymi mienie o rozwiązanej jednostce musi być fundator lub osoby z nim spokrewnione, z „zerowej” grupy podatkowej (tj. małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha).

Co istotne, z punktu widzenia tych osób najbardziej optymalna będzie sytuacja, w której  występuje tylko jeden fundator. Wówczas bowiem każda z tych osób będzie miała prawo do skorzystania ze wspomnianego wcześniej zwolnienia od PIT w 100% zakresie. W przeciwnym razie (tj. gdy fundacja ma więcej niż jednego fundatora) zakres tego zwolnienia w przypadku wypłaty świadczenia (przekazanego mienia) –  będzie ograniczony.  Mianowicie zwolnienie to będzie przysługiwać danemu podatnikowi tylko w takiej części, która proporcjonalnie odpowiada mieniu wniesionemu przez fundatora, w stosunku do którego ten podatnik jest osobą zaliczoną do „zerowej” grupy podatkowej (art. 21 ust. 49  ustawy o PIT).