Wpływy i rozchody środków walutowych na rachunku bankowym a różnice kursowe

Pytanie: Jak powinny być zaksięgowane wyciągi bankowe konta walutowego, jeżeli wybrałam metodę podatkową księgowania różnic kursowych? Czy powinnam księgować wyciągi bankowe według kursu średniego NBP? Kiedy powstaną różnice kursowe od własnych środków na koncie walutowym?

Odpowiedź: Na wyciągach bankowych z rachunku walutowego wykazywane są zwiększenia i zmniejszenia stanu środków pieniężnych w walucie obcej, zgromadzonych w banku obsługującym jednostkę.

Jak wiadomo, od 1 stycznia 2007 r. obowiązują nowe przepisy podatkowe dotyczące różnic kursowych. W przepisach tych nie mówi się już o kursie kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik. Przepisy te operują pojęciem kursu faktycznie zastosowanego oraz pojęciem średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, przez co należy rozumieć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Przy ewidencjonowaniu w księgach rachunkowych wpływów i rozchodów środków walutowych na rachunku bankowym należy przeliczać je na złote polskie według faktycznie zastosowanego kursu dla danej waluty z dnia przeprowadzenia operacji. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza.

W przypadku wpływu waluty na rachunek bankowy jednostki nie jest ona wymieniana przez bank na złote. Nie można zatem mówić o kursie faktycznie zrealizowanym, natomiast kursem, który można faktycznie zastosować do przeliczenia wpływu, może być kurs średni NBP dla danej waluty. Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop) (analogiczny przepis obowiązuje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych) - jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) oraz art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop ustawodawca określił, kiedy powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Otóż dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wymienione w tych przepisach różnice kursowe powstaną na rachunku walutowym w przypadku odsprzedaży walut do banku, ponieważ w art. 24c ust. 8 updof oraz art. 15a ust. 8 updop ustalono, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków pieniężnych lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody, stosowanej w rachunkowości, której nie można zmienić w trakcie roku podatkowego.

Tak więc po 1 stycznia 2007 r. do celów podatkowych do rozchodu walut obcych stosuje się jedną z następujących metod wyceny:

• FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło, przyjmując, że rozchód walut następuje kolejno po kursach, które jednostka zastosowała do wpływów najwcześniej nabytych walut,
• LIFO, tj. ostatnie weszło, pierwsze wyszło, przyjmując, że rozchód walut następuje kolejno po kursach, które jednostka zastosowała do wpływów najpóźniej nabytych walut,
• według cen przeciętnych, czyli według cen ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów, po których przeliczane były poszczególne wpływy waluty.

Oznacza to, że różnice kursowe powstaną jedynie na kontach rozrachunków, ponieważ do wyceny rozchodu waluty przy zapłacie zobowiązań stosowany jest tzw. kurs historyczny, po którym wcześniej przeliczona została wartość wpływających środków walutowych, niezależnie od tego, czy zostały one zakupione w banku, czy pochodziły one z zapłaty należności od kontrahentów zagranicznych.