Podział majątku w likwidowanej spółce – czy powstanie przychód podatkowy

Przekazanie składników majątku wspólnikom w związku z likwidacją spółki z o.o. nie jest dla spółki przychodem w rozumieniu art. 14a ustawy o CIT – tak wynika z wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 867/18.

DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016 r. stwierdził, że przekazanie przez spółkę kapitałową wspólnikom składników majątku w ramach podziału majątku likwidacyjnego spowoduje u niej uzyskanie przychodu podatkowego w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Sprawdź też:

• Likwidacja spółki - czy konieczne są korekty dotyczące odpisu aktualizacyjnego
• Sprzedaż samochodu po likwidacji działalności – skutki podatkowe
• Czy spółka komandytowa będzie podatnikiem CIT już w 2021 roku

WSA w Warszawie wyrokiem z  sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2976/16 uchylił interpretację indywidualną.

Zdaniem WSA, po pierwsze z przepisu tego literalnie wynika, że przychód powstaje, gdy przez wykonanie świadczenia pieniężnego podatnik reguluje zobowiązanie. Natomiast podział majątku pozostałego po likwidacji spółki nie stanowi zobowiązania spółki, które spółka ma „regulować” czy to w formie pieniężnej czy też niepieniężnej.

Wydanie majątku wspólnikom na skutek przeprowadzonej likwidacji nie jest stosunkiem umownym, czy w ogóle stosunkiem zobowiązaniowym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność „techniczna” będąca częścią procesu likwidacyjnego. Istnieje różnica prawna pomiędzy podziałem majątku spółki a np. wypłatą dywidendy czy zobowiązaniem spółki z tytułu umorzenia udziałów  (w tym przypadku bezspornie istnieją zobowiązanie). Artykuł 286 KSH określa wydanie majątku słowem „podział”, nie posługując się w tym przypadku słowami wierzytelność i wierzyciele (stosowanymi w ww. regulacji na rzecz wierzycieli sensu stricto), czy tym bardziej słowem zobowiązanie.

Po drugie ustawodawca wśród ogółu zobowiązań spółki, zarówno tych wobec osób trzecich, wymienia grupę zobowiązań „wewnętrznych”, wynikających ze stosunków spółki, stosunków między wspólnikami i spółką, również pożyczkodawcami, odnosząc się do instytucji uregulowanych na gruncie KSH (dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów”. Przemilcza tu kwoty przypadające wspólnikom z tytułu podziału pomiędzy nich majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Zdaniem WSA, nie można przypisać racjonalnemu ustawodawcy, że „zapomniał” o tym elemencie przeznaczenia majątku spółki, skoro pamięta o dywidendach czy należnościach z tytułu umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 217 Konstytucji, przepisy nakładające ciężary podatkowe należy interpretować ściśle, przede wszystkim na gruncie ich literalnej treści.

NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

Po pierwsze, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 KSH.

Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny.

Po drugie, wydanie udziałowcom majątku w naturze nie stanowi spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym.

Wyrok NSA zasługuje na aprobatę. Jak trafnie wskazał NSA, do zastosowania art. 14a ust. 1  ustawy o CIT konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, jak również uregulowane zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Tymczasem podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań – pomiędzy stronami brak stosunku umownego.

Dodatkowo, wydanie wspólnikom majątku w naturze nie jest spełnieniem świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to bowiem świadczenie niepieniężne.

Komentowany wyrok stanowi potwierdzenie ugruntowanej już linii orzeczniczej NSA (por. np. wyroki NSA z 27 listopada 2019 r., sygn. II FSK 156/18; z 30 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 578/18; z 20 lutego 2020 r., sygn. II FSK 779/18 i II FSK 780/18; z 25 lutego 2020 r., sygn. II FSK 565/19), zgodnie z którą wydanie składników majątku w ramach dywidendy likwidacyjnej nie stanowi dla spółki przychodu w rozumieniu art. 14a ustawy CIT (datio in solutum).

Wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 867/18