Estoński CIT a samochody służbowe: kiedy auta używane przez pracowników nie generują ukrytych zysków

W stanie prawnym ustawy o CIT obowiązującym w 2022 roku w sytuacji, gdy składniki majątku spółki opodatkowanego CIT estońskim wykorzystywane są w sposób mieszany przez pracowników (niebędących wspólnikami lub podmiotami powiązanymi bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), to wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski oraz nie mogą być również uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 15 października 2025 r., sygn. II FSK 102/23

Stan faktyczny dotyczył  sporu w zakresie ustalenia , czy w przypadku użytkowania samochodów służbowych przez pracowników do celów mieszanych, spółka jest zobowiązana do naliczania podatku od tzw. ukrytych zysków (określonego w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2022 roku), od wszystkich pracowników użytkujących samochody służbowe do celów mieszanych, czy tylko od członków zarządu, będących jednocześnie wspólnikami spółki.

Zdaniem spółki, estoński CIT z tytułu ukrytych zysków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych do celów mieszanych przez niektórych pracowników, powinien być naliczany wyłącznie od członków zarządu, którzy są jednocześnie wspólnikami spółki.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Uznał, że wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników spółki (niebędących wspólnikami) do celów mieszanych należy również zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 i  ust. 3 ustawy o CIT opodatkować ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków.

Sprawa trafiła do WSA w Opolu, który uchylił interpretację. Sąd I instancji zauważył, że pracownicy niebędący wspólnikami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Z tego względu nie podlegają tej regulacji. Zatem jeżeli ze składnika majątku spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Rozpoznając sprawę, NSA potwierdził stanowisko sądu I instancji. Stwierdził, że w stanie prawnym ustawy o CIT obowiązującym w 2022 roku  - nie ma podstaw do uznania, że te wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych będących w posiadaniu pracowników nie będących wspólnikami, wykorzystywanych w 50% dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą spółki mogą być ujęte jako wydatki na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, bo to jest samo z sobą sprzeczne.

W sytuacji gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski oraz nie mogą być również uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W ocenie NSA, ustawodawca wprowadzając uregulowania dotyczące użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nie zakwalifikował takiego użytkowania jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jedynie wskazał, że taki sposób użytkowania samochodów w przypadku określonej kategorii podmiotów, kwalifikowany jest jako ukryty zysk w stopniu wynikającym z regulacji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Stanowisko NSA zawarte w omawianym wyroku potwierdza, że w 2022 roku nie było podstaw prawnych do opodatkowania CIT estońskim wydatków na samochody osobowe użytkowane do celów mieszanych przez pracowników niebędących wspólnikami spółki.

Ustawodawca dostrzegł braki prawne w zakresie spornej kwestii i od 1 stycznia 2023 r. został dodany ust. 4a do art. 28m  ustawy o CIT.  Zgodnie z tym przepisem do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.