Podpisany protokół nie decyduje o wykonaniu usługi

Bogdan Świąder

Autor: Bogdan Świąder

Dodano: 6 kwietnia 2016

Moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej nie może być związany ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego – wyjaśnił minister finansów w najnowszej interpretacji ogólnej.

Minister finansów w wydanej interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT. 141 wyjaśnił, jak rozumieć moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Dokonana wykładnia przepisów ustawy o VAT dotyczy usług budowlanych lub budowlano-montażowych:

  • przekazywanych (przyjmowanych) w całości lub w części,
  • ustalanych w następujących po sobie terminach płatności w związku z usługami ciągłymi,
  • wykonanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT (konsumentów),
  • świadczonych podatnikom VAT.

Moment wykonania usługi

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi.

Umowy o wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych mogą być skonstruowane w różny sposób, przewidując np. jednorazowe przekazanie całości wykonanych usług albo przekazywanie części wykonywanych usług (przekazywanie usług etapami) albo też mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług, tj. usługa nie jest częściowo przyjmowana lecz jest częściowo płacona (usługa charakterze ciągłym). Oznacza to, że należy badać postanowienia umowne.

Usługi przekazywane w całości lub części

O momencie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług. W praktyce gospodarczej faktyczne wykonanie usługi łączone jest zwykle z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego lub wystawieniem określonego świadectwa np. w przypadku realizacji inwestycji budowlanych lub budowlano-montażowych na warunkach kontraktowych Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów (FIDIC).

Pojęcie wykonania usługi, o którym mowa w ustawie o VAT, należy jednak rozpatrywać w kontekście regulacji dyrektywy 2006/l12/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku otwartości dodanej  oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Jak wynika z orzecznictwa trybunału, dla celów podatku od towarów i usług nie należny wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC— z datą wystawienia określonych świadectw.

W przypadku, gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo —tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Odnosząc się do zastosowanego w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT sformułowania, iż „określono zapłatę” należy wskazać, że nie oznacza ono, że kwota zapłaty musi być znana (określona) z góry, przed wykonaniem usługi.

Wykonanie usługi o charakterze ciągłym

W przypadku, gdy umowa przewiduje wykonanie usług o charakterze ciągłym (usługa niepowiązana z przyjmowaniem częściowym, aczkolwiek częściowo płacona), zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Dla zastosowania tego przepisu określenie kwoty zapłaty nie jest konieczne — wystarczające będzie jedynie wskazanie w umowie cyklicznych okresów rozliczeniowych, za które zapłata ta będzie określana. Jednocześnie, gdy możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności składających się na usługę budowlaną wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, nie można uznać tego za usługi świadczone w sposób ciągły.

W przypadku usługi o charakterze ciągłym (tj. usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Świadczenie usług konsumentom

Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podmiot niebędący podatnikiem VAT (konsument), obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstanie z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), tj.:

  • w przypadku usług przekazywanych w całości— obowiązek podatkowy powstanie z chwilą, w której wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
  • w przypadku usług przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę — obowiązek podatkowy powstanie z chwilą, w której wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
  • w przypadku usług o charakterze ciągłym —obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi, z tym że przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku podatkowego (tj. 31grudnia), do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub budowlano-montażowej lub ich części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Usługa wykonana podatnikom VAT

Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT). W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30.dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust.3 pkt 1 ustawy o VAT), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT). W przypadku usług o charakterze ciągłym faktura może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust.8 ustawy o VAT).

Obowiązek wystawienia faktury wystąpi również w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi lub usługi budowlano-montażowej (lub jej części — w przypadku usług przyjmowanych częściowo) wynikający z art. 106i ust.3 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku usług:

  • przekazywanych w całości - będzie biegł od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
  • przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę - będzie biegł od dnia w którym wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
  • o charakterze ciągłym - będzie biegł od dnia upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi. Przy usługach świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, termin na wystawienie faktury będzie biegł od dnia upływu każdego roku podatkowego (tj. od 31 grudnia), do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli w ww. przypadkach podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt  1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi lub jej części - w przypadku usług przyjmowanych częściowo (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub usługi budowlano-montażowej lub ich części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo), obowiązek podatkowy - podobnie jak przy wykonywaniu usług na rzecz konsumentów - powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT)

OPINIA

Wydana interpretacja ministra finansów może wprowadzić zamieszanie w utartej już od jakiegoś czasu praktyce ustalania momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Usługi budowlane najczęściej są dokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym, który upraszczał też rozliczenia z fiskusem. W wyniku wydanej interpretacji organy podatkowe mogą kwestionować dotychczasowy sposób ustalania obowiązku podatkowego w VAT. Mogą twierdzić, że firmy źle rozpoznawały obowiązek podatkowy, obliczając 30-dniowy termin od momentu, który nie był chwilą wykonania usługi. Już wcześniej NSA w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 943/12) stwierdził, że nie ma znaczenia to, kiedy został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy, ale liczy się chwila faktycznego wykonania prac. Sąd uznał, że wykonanie usług następuje w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu, stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usług.

Interpretacja ogólna ministra finansów z 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT. 141

Bogdan Świąder

Autor: Bogdan Świąder

Bogdan Świąder – z wykształcenia prawnik, od 2007 roku licencjonowany doradca podatkowy, dziennikarz, redaktor kilku ogólnopolskich gazet, wieloletni pracownik organów podatkowych w których zajmował się podatkami dochodowymi, VAT, kontrolą oraz sprawami karnymi skarbowymi. Autor licznych artykułów z zakresu prawa podatkowego, prawa celnego, spraw karnych skarbowych.
Nie ma jeszcze komentarzy do tego dokumentu.
Zaloguj się aby dodać komentarz
Poradnia 48h

Jeśli masz jakiekolwiek pytania skorzystaj z indywidualnej porady grona naszych wybitnych Ekspertów.