VAT od fotowoltaiki i azbestu w gminach - poznaj skutki ostatnich wyroków TSUE

Pierwszy z omawianych wyroków TSUE wydany został w sprawie gminy realizującej (wspólnie z czterema innymi gminami) projekt, którego celem było zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii.

W ramach tego projektu gmina (z wykorzystaniem usług wybranego przedsiębiorstwa) dostarczała i instalowała systemy odnawialnych źródeł energii na rzecz swoich mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy. Koszty tego projektu były w 75% finansowane ze środków publicznych (tj. z otrzymywanego od województwa dofinansowania), zaś w 25% przez właścicieli nieruchomości, na których instalowane były odnawialne źródła energii.

Przy czym zawierane z tymi właścicielami umowy przewidywały, że instalowane w ramach przedmiotowego projektu systemy odnawialnych źródeł energii stanowiły własność gminy przez tzw. okres trwałości projektu (tj. przez 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność gmina otrzyma z tytułu zwrotu przypadającej jej części subwencji wypłaconych przez dane województwo).

W wydanej na wniosek tej gminy interpretacji indywidualnej dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że otrzymywane przez gminę dofinansowanie oraz wpłata od właściciela nieruchomości stanowią wynagrodzenie z tytułu dokonywanej przez gminę czynności podlegającej opodatkowaniu VAT[1]. Podobne stanowisko zajął wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący skargę gminy na otrzymaną interpretację[2]. Wyrok ten został przez gminę zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powziął w omawianej kwestii wątpliwości i w związku z tym skierował pytanie prejudycjalne do TSUE.

Wątpliwości te okazały się zasadne, gdyż wyrokiem z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 TSUE uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do opodatkowania VAT.

W wyroku tym czytamy, że w świetle przepisów unijnych „(…) dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

Drugi z ostatnich wyroków TSUE w polskiej sprawie dotyczył gminy realizującej program usuwania azbestu. W ramach tego programu gmina (z wykorzystaniem usług wybranego przedsiębiorcy) podejmowała działania polegające na usuwaniu wyrobów i odpadów zawierających azbest z budynków mieszkalnych i handlowych, z wyjątkiem nieruchomości, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Przy czym w przypadku tego programu korzystający z niego właściciele nieruchomości nie ponosili żadnych kosztów, gdyż za finansowanie odpowiedzialna była gmina otrzymująca środki na ten cel z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

I w tym przypadku w wydanej na wniosek gminy interpretacji indywidualnej dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w związku z dokonywaniem wskazanych świadczeń gmina działa w charakterze podatnika VAT i świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT, jak również że z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji wskazanego projektu gminie przysługuje prawo do odliczania VAT[3].

Podobne stanowisko zajął wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący skargę gminy na otrzymaną interpretację[4]. Również w tym przypadku wyrok został przez gminę zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powziął w omawianej kwestii wątpliwości i w związku z tym skierował pytanie prejudycjalne do TSUE.

Także w tym przypadku wątpliwości okazały się zasadne, gdyż wyrokiem z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 TSUE uznał, że i w tym przypadku nie dochodzi do opodatkowania VAT. W wyroku tym przeczytać można, że w świetle przepisów unijnych „(…) okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych”.

Wydanie omawianych wyroków spowodowało, że gminy realizujące projekty i programy podobne do wskazanych powyżej nie powinny traktować wykonywanych w ramach tych projektów/programów czynności jako podlegających opodatkowaniu VAT. Oznacza to również, że gminom nie przysługuje prawo do odliczania VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby takich projektów i programów.

Należy przy tym zauważyć, że skutki wskazanych wyroków dotyczą nie tylko przyszłości, ale również przyszłości. Z tego punktu widzenia gminy realizujące programy podobne do będących przedmiotem wskazanych wyroków podzielić można na trzy grupy.

Do pierwszej grupy należą gminy, które czynności dokonywane w ramach wskazanych programów i projektów traktowały jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. W świetle marcowych wyroków TSUE gminy te postępowały prawidłowo, a więc nie muszą korygować swoich rozliczeń w tym zakresie.

Do drugiej grupy należą gminy, które czynności dokonywane w ramach wskazanych programów traktowały jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z uzyskaną „własną” interpretacją indywidualną w tym zakresie.

Gminy takie są chronione treścią uzyskanej interpretacji indywidualnej na zasadach określonych przepisami art. 14k–14m Ordynacji podatkowej do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym doręczona im zostanie zmieniona interpretacja indywidualna, stwierdzone zostanie jej wygaśnięcie lub organowi podatkowemu doręczony zostanie odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności(zob. art. 14m § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Do tego czasu gminy należące do omawianej grupy mają zatem wybór pomiędzy:

1)     dalszym traktowaniem przedmiotowych czynności jako podlegające opodatkowaniu VAT, oraz

2)     rezygnacją z traktowania przedmiotowych czynności jako podlegających opodatkowaniu VAT (w oparciu o omawiane wyroki TSUE).

Co istotne, niezależnie od dokonanego wyboru, gminy należące do omawianej grupy nie mają obowiązku korygowania rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe. Przy czym brak obowiązku dokonywania takiej korekty dotyczy nie tylko rozpoznawanego przez gminy podatku należnego, ale także odliczanych przez gminy w związku z realizacją przedmiotowych programów kwot podatku naliczonego.

Do trzeciej z grup należą gminy, które czynności dokonywane w ramach wskazanych programów traktowały jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT bez uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Gminy takie korzystać jedynie mogą z wynikającej z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej ochrony przysługującej w przypadku stosowania się przez podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej (przez utrwaloną praktykę interpretacyjną rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego – zob. art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej).

Niestety tylko w sprawach dotyczących realizacji programów mających na celu zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii organy podatkowe zakwestionowane przez TSUE stanowisko reprezentowały jeszcze w marcu 2023 r. (zob. na przykład interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.20.2023.2.PRP, z 10 marca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.22.2023.1.AG, z 15 marca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.11.2023.2.MSO oraz z 20 marca 2023 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.40.2023.2.DS).

Inaczej ma się rzecz w przypadku gmin realizujących programy usuwania azbestu, gdyż w ostatnich latach dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał różne interpretacje indywidualne w tym zakresie (zob. na przykład odmienne interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.564.2022.1.NF oraz z 19 stycznia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.684.2022.1.MWJ).

Uważam w związku z tym, że w zakresie tym gminom nie przysługuje ochrona na podstawie art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji gminy należące do omawianej grupy obowiązane są skorygować rozliczenia VAT w omawianym zakresie (tj. wstecznie skorygować wykazany podatek należny oraz odliczony na podstawie faktur zakupu podatek naliczony).

Nie jest jednak wykluczone, że obowiązek dokonywania takiej korekty zostanie wyłączony przez ministra finansów (tak już raz się stało w związku z wydaniem przez ministra finansów interpretacji ogólnej dotyczącej czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej). Czy tak się stanie, pokażą najbliższe tygodnie.

[1] zob. interpretację indywidualną 7 sierpnia 2019 r. (nr 0112-KDIL4.4012.277.2019.2.MB)

[2] zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2252/19)

[3] zob. interpretację indywidualną z 7 sierpnia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.344.2019.2.JM)

[4] zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Lu 303/20).