Sprawdź, o czym pamiętać przy rozliczaniu kosztów z przełomu roku

Katarzyna Trzpioła

Autor: Katarzyna Trzpioła

Dodano:
48ee0739c9641ee7b0e82e26e1474e6f46145568-medium

Właściwe ujmowanie kosztów ponoszonych na przełomie roku ma wpływ na poprawne ustalenie wyniku finansowego i podstawę opodatkowania. Upewnij się na przykładach, jak zrobić to bezbłędnie.

 

Jeśli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, ujmuje je jako tzw. czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: RMK). Dzięki stosowaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych można wiarygodnie ustalić wynik finansowy, w każdym (miesięcznym) okresie sprawozdawczym.

Koszty dotyczące przyszłego roku (i nie tylko)

Z uwagi na zasadę ostrożności czas dokonywania rozliczeń nie powinien być jednak zbyt długi. Czynne RMK to inaczej „koszty opłacone z góry”, ponieważ koszt (często również wydatek), który powstaje w bieżącym okresie, odnosi się również do okresów, które nastąpią w przyszłości. Określenie „czynne” można kojarzyć z ujmowaniem czynnych RMK w aktywach bilansu, czyli inaczej „aktywowaniem” kosztów.

Rozliczenia międzyokresowe czynne dotyczą nakładów, które dziś są ponoszone, a które przyczynią się do powstania przychodów w przyszłości.

Najczęściej spotykanymi przykładami RMK czynnych są:

  • ubezpieczenia majątkowe, osobowe,
  • opłacone z góry prenumeraty, czynsze,
  • koszty remontów, które pozwolą na użytkowanie środków trwałych bez konieczności ponoszenia w przyszłości większych nakładów,
  • opłaty wstępne przy umowach leasingu operacyjnego, jeśli opłaty dotyczą kilku okresów sprawozdawczych,
  • koszty reklamy i promocji, jeśli dotyczą kilku okresów sprawozdawczych,
  • poniesione z góry prowizje, odsetki, dyskonta.

Część z tych nakładów dotyczy podstawowej działalności operacyjnej (np. ubezpieczenia, czynsze, prenumeraty, remonty), część odnosi się do pozostałych zdarzeń (np. dyskonta, prowizje).

Przyporządkowanie do odpowiedniej grupy determinuje sposób ewidencji tych rozliczeń. Wpływ na to ma również przyjęty sposób ewidencjonowania kosztów (np. czy jest to zespół 4, czy 4 i 5) oraz przyjęte indywidualnie zasady stosowania uproszczeń.

PRZYKŁAD

Spółka ASS sp. z o.o. kupiła w listopadzie reklamę w prasie za okres 1 grudnia 2016 r. − 28 lutego 2017 r. za 15.000 zł +3.450 zł VAT. Spółka nie stosuje uproszczeń przy ujmowaniu RMK i zaksięguje następująco:

  1. Faktura za usługi reklamowe
  • Wn Rozliczenie zakupu 15.000 zł
  • Wn VAT naliczony 3.450 zł
  • Ma Rozrachunki z dostawcami 18.450 zł.
  • Wn Usługi obce 15.000 zł
  • Ma Rozliczenie zakupu 15.000 zł
  • Wn Koszty zarządu 5.000 zł
  • Ma Rozliczenie kosztów 5.000 zł
  • Wn Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów 10.000 zł
  • Ma Rozliczenie kosztów 10.000 zł
  • Wn Koszty zarządu 5.000 zł
  • Ma Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów 5.000 zł.
  1. Ujęcie kosztów 15.000 zł
  1. Ujęcie kosztów przypadających na grudzień
  1. Ujęcie kosztów przypadających do rozliczenia w styczniu i lutym 2017 roku (2/3 z 15.000 zł)
  1. Ujęcie kosztów w styczniu
Odliczanie VAT

Jeśli nakład dotyczy częściowo lub w całości przyszłego roku, nie ma przeszkód, aby już dziś odliczyć VAT.

VAT można odliczyć w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a prawo do odliczenia podatku powstaje na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10 ustawy VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego (u sprzedawcy), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw czasopism papierowych powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy o VAT). Oznacza to, że faktury za dostawę czasopism papierowych dokumentują dostawy towarów, dla których już powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

W konsekwencji prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup czasopism papierowych powstaje zawsze w okresie rozliczeniowym otrzymania tych faktur, niezależnie jakiego okresu prenumerata dotyczy.

Trzeba pamiętać o zasadzie ostrożności

Czas rozliczania kosztów powinien być uzasadniony ich charakterem, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że koszty nie powinny być rozliczane w zbyt długim czasie. Zasada ta dotyczy nie tylko rachunkowości, ale ma też znaczenie w podatku dochodowym.

Zwróćmy uwagę, że organy podatkowe podkreślają, iż wprawdzie przepisy rachunkowości nie są podatkotwórcze, ale jeśli na potrzeby bilansowe jednostka rozlicza koszt w czasie, to oznacza, że jest to koszt pośrednio związany z przychodami. A zatem zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT należy ten koszt rozliczać przez  okresy sprawozdawcze (lata podatkowe), których dotyczy.

Potwierdzają to również organy podatkowe, przykładowo:

  •  dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2015 r. nr  ILPB4/423-581/14-2/MC, czy też
  • dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 września 2014 r. nr ITPB3/423-350/14/KK.
Koszty ujmowane jako Rozliczenia międzyokresowe bierne

Rozliczenia międzyokresowe bierne to zobowiązania jeszcze nieudokumentowane w ostateczny sposób, ale już odzwierciedlające poniesienie nakładów, zużycie czynników działalności.

W odróżnieniu od czynnych RMK bierne RMK odnoszą się do przyszłych, planowanych i często jeszcze dokładnie nieznanych przyszłych zobowiązań. Bierne RMK to kwoty przypadające do zapłaty za towary lub usługi, które zostały dostarczone lub wykonane, ale nie zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą.

Kwota biernych RMK wynika z oszacowania prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności (art. 39 ust. 2 uor):

1)      ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, których kwotę zobowiązania możesz oszacować w sposób wiarygodny,

2)      z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę możesz oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Rozliczenia międzyokresowe bierne często też określane są jako rezerwy, ale dlatego że te zdarzenia dotyczą podstawowej działalności operacyjnej i ujmowane są jako rozliczenia międzyokresowe oraz jako koszty podstawowej działalności operacyjnej, muszą wpływać na zysk (stratę) ze sprzedaży w rachunku zysków i strat.

Najczęściej nakłady ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe bierne dotyczą:

  • rezerw na koszty np. zużytej energii − wartość oszacowana jest na podstawie odczytu liczników energii, cenników i umów z dostawcą,
  • rezerw na koszty marketingowe, reklamy − wartość to kwota wynikająca z zawartych umów,
  • rezerw na świadczenia pracownicze – oszacowuje się je jako wartość przyszłej nagrody pracowniczej lub innego wynagrodzenia przypadająca na pracownika ustalona z uwzględnieniem zmiany wartości pieniądza w czasie, prawdopodobieństwa wypłaty,
  • RMB na naprawy gwarancyjne − obejmuje koszty napraw z uwzględnieniem prawdopodobieństwa wystąpienia usterek,
  • RMB na zwroty towarów i wyrobów długotrwałego użytku – jest to wartość zwracanych dóbr z uwzględnieniem prawdopodobieństwa zwrotu.
PRZYKŁAD

Spółka handlowa ASSA zużyła w grudniu energię. Jej wartość na podstawie odczytu liczników oszacowano na 1.600 zł. Spółka otrzymała w lutym 2017 roku fakturę za okres grudzień 2016− styczeń 2017  na kwotę 3.000 zł netto, gdzie 1.700 zł dotyczy grudnia.
1.       Utworzenie RMB na koniec 2016 roku
·         Wn Koszty zarządu 1.600 zł
·         Ma Rozliczenia międzyokresowe bierne 1.600 zł.
2.       Otrzymanie faktury w lutym 2017 roku
·         Wn Rozliczenie zakupu 3.000 zł
·         Ma VAT naliczony 690 zł
·         Ma Rozrachunki z dostawcami 3.690 zł
3.       Zarachowanie kosztu
·         Wn Zużycie materiałów i energii 3.000 zł
·         Ma Rozliczenie zakupu 3.000 zł.
4.       Wykorzystanie RMB utworzonych w grudniu 1.600 zł
·         Wn Rozliczenia międzyokresowe bierne 1.600 zł
·         Ma Rozliczenie zakupu 1.600 zł.
5.       Ujęcie kosztu przypadającego na 2017 rok, w tym kosztu nieobjętego utworzonym wcześniej RMB
·         Wn Koszty zarządu 1.400 zł
·         Ma Rozliczenie kosztów 1.400 zł.

Ważna jest właściwa dokumentacja

Ujmując takie koszty w podatku dochodowym, należy pamiętać o trzech kwestiach.

Po pierwsze koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

·         sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
·         złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

− są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

A po drugie nie są kosztami uzyskania przychodów rezerwy tworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt.

Po trzecie, warunkiem formalnym uznania nakładu za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego, odpowiadający przepisom prawa bilansowego.

Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Pamiętajmy, że w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania poprzez zobowiązania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody.

Z kolei gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty.  

Taki sposób postępowania potwierdził np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2014 r., nr  IPPB5/423-924/14-3/RS.

 

Katarzyna Trzpioła

Autor: Katarzyna Trzpioła

Doktor nauk ekonomicznych w zakresie nauk o zarządzaniu, adiunkt na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, praktyk, wieloletni szkoleniowiec i dydaktyk, autorka wielu publikacji z zakresu rachunkowości finansowej podatkowej, MSSF i rachunkowości zarządczej. Współpracuje z następującymi redakcjami: Portal FK, Rachunkowości i Podatki dla praktyków, Nowe Standardy Sprawozdawczości.
Nie ma jeszcze komentarzy do tego dokumentu.
Zaloguj się aby dodać komentarz

Najnowsze porady

Przetestuj Portal FK przez 24 godziny za DARMO - otrzymasz dostęp do wszystkich treści Załóż konto testowe

x
wiper-pixel