Nabycie i umorzenie udziałów w spółce z o.o. - ewidencja księgowa

Data publikacji:

Jan Zadura

Poleć znajomemu

Pytanie: Spółdzielnia sprzedała udziały nabyte za aport w celu umorzenia. Zapłata nastąpiła według wartości nominalnej udziałów. Czy w związku z tym wystąpi obowiązek zapłaty podatku? Jak zaksięgować to zdarzenie w księgach rachunkowych i co jest podstawą księgowań (umowa sprzedaży, CIT-7)? Proszę o dokładne wyjaśnienie na przykładzie łącznie z podaniem kwot i dat zapisów.


Odpowiedź: Umorzenie udziałów w spółce z o.o. polega na ich likwidacji w sensie prawnym. Zasady umarzania udziałów zostały uregulowane w art. 199 § 1-7 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: Ksh).

Umorzenie, samo w sobie, nie rodzi skutków podatkowych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop).


Stwierdzenie to może być jednak mylące, ponieważ umorzenie udziałów dokonywane jest zazwyczaj za wynagrodzeniem wspólnika, a to może rodzić dla niego skutki w podatku dochodowym. Przychodem jest nie tyle samo umorzenie, ile otrzymane przez podatnika z tego tytułu pieniądze lub wartości pieniężne. Opodatkowaniu podlega dochód uzyskany w związku z umorzeniem.


Umorzenie udziałów według Ksh


Z treści pytania wynika, że spółdzielnia, jako osoba prawna, objęła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny, a następnie zbyła te udziały spółce w celu ich umorzenia.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że umorzenia udziałów można dokonać tylko wtedy, gdy umowa spółki zawiera odpowiednie postanowienia oraz gdy spółka została już wpisana do rejestru. W świetle art. 199 Ksh można wyróżnić trzy rodzaje umorzenia udziałów, a mianowicie:

  1. umorzenie dobrowolne (za zgodą wspólnika),
  2. umorzenie przymusowe (dokonywane bez zgody wspólnika) oraz
  3. tzw. umorzenie warunkowe, po zajściu określonego zdarzenia przewidzianego w umowie spółki - art. 199 § 4 i § 5 Ksh (jest to odmiana umorzenia przymusowego, niewymagająca uchwały wspólników).

Z pytania, udziały zostały objęte przez spółdzielnię za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a więc umorzenie ma charakter dobrowolny.


Umorzenie dobrowolne może odbyć się jedynie za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W tym wypadku dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy spółką a wspólnikiem, w omawianym przypadku – spółdzielnią, w wyniku której spółka nabywa udziały własne. Umorzenie dobrowolne wymaga od zgromadzenia wspólników podjęcia uchwały, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.


Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział powinna być określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne może być ustalone w zasadzie w dowolnej wysokości. W przypadku gdy umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewiduje możliwość umorzenia udziałów, ale nie zawiera postanowień co do odpłatności, byłemu wspólnikowi przysługuje roszczenie o zapłatę ekwiwalentu według wartości bilansowej udziału także wówczas, gdy nie zaskarżył on uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów i wypłacie ekwiwalentu według wartości nominalnej udziału – takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z 28 września 1995 r. (sygn. akt III CZP 124/95).


Możliwość roszczenia wynika z faktu, że udział wspólnika określa jego prawo do majątku spółki, a nie tylko do kapitału zakładowego, który jest jednym ze składników kapitału własnego spółki, wykazywanym w pasywach bilansu. Ekwiwalent za umorzone udziały oblicza się według wartości bilansowej udziału, na podstawie ostatniego bilansu spółki, sporządzonego przed umorzeniem. Zasada powyższa nie dotyczy sytuacji, gdy w umowie spółki postanowiono inaczej lub wspólnik wyraził zgodę na niższe wynagrodzenie lub jego brak.


Opodatkowanie dochodu w związku z umorzeniem udziałów


U podatników będących osobami prawnymi, co dotyczy spółdzielni, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b updop, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym m.in. także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia. Przepisów powyższych (zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updop) nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychód z powyższego tytułu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% (art. 22 updop), który na podstawie art. 22 ust. 4 updop może być zwolniony od podatku dochodowego, jeśli są spełnione warunki określone w tym przepisie. Nie mają one jednak zastosowania w sytuacji opisanej w pytaniu.


Należy podkreślić, że opodatkowaniu w przypadku przychodu związanego z umorzeniem udziałów objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podlega tylko różnica pomiędzy kwotami otrzymanymi z tytułu umorzenia a kosztami objęcia udziałów.


Ustawa o podatku dochodowego od osób prawnych wylicza wpływy, które wyłączone są spod opodatkowania, ponieważ nie stanowią przychodów (por. art. 12 ust. 4 updop). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów czy akcji.


Zgodnie z art. 15 ust. 1l updop, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 (tzn. kosztu nabycia lub objęcia udziałów), stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1k w art. 15 updop.

Przepis ten mówi wyraźnie, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów lub akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli udziały te lub akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej w pytaniu przychód (dochód) do opodatkowania nie wystąpi, ponieważ koszt objęcia udziałów objętych za aport niebędący przedsiębiorstwem (lub jego zorganizowaną częścią) będzie równy wartości nominalnej umarzanych udziałów i w tej samej wysokości ustalono wynagrodzenie (cenę sprzedaży) tych udziałów (wartość nominalna).


W tym miejscu wyjaśnić należy, dlaczego ustawodawca zdecydował się na przyjęcie wartości nominalnej udziałów jako kosztu ich objęcia w przypadku powstania przychodów z tytułu umorzenia tych udziałów.

Otóż, przychodem jest również nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7). Przychód ten ma jednak „swój koszt własny” określony w art. 15 ust 1j updop. Przykładowo, jeżeli aportem są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (obejmującą również odpisy niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów).


Moment powstania dochodu do opodatkowania


Przychód, a w zasadzie dochód, z tytułu objęcia udziałów powstaje odpowiednio w dniu:

  1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przyjęte rozwiązanie zapobiega powtórnemu opodatkowaniu tej samej części dochodu przy umorzeniu udziałów, która została już wcześniej opodatkowana w związku z ich objęciem. Nadwyżka wartości do opodatkowania liczona jest przy umorzeniu od wartości nominalnej udziału (koszt objęcia), która wcześniej wyznaczała wysokość przychodu (przy objęciu udziałów).


W przypadku wystąpienia dochodu (gdyby wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów było wyższe od ich wartości nominalnej) - poboru podatku dokonuje spółka (jako płatnik) i przekazuje go na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on pobrany. W tym samym terminie spółka sporządza i dostarcza podatnikowi informację CIT-7. Natomiast do urzędu skarbowego składa deklarację CIT-6R do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26a upodp).


Ewidencja księgowa nabycia i umorzenia udziałów


Ewidencja objęcia przez spółdzielnię, a następnie zbycia udziałów w celu ich umorzenia może przebiegać w księgach wspólnika (spółdzielni) w sposób przedstawiony na poniższym przykładzie liczbowym.

Księgowania dotyczące objęcia i umorzenia udziałów mogą być dokonywane w różnych latach obrotowych.

Przykład
Załóżmy, że spółdzielnia „X” objęła 10 udziałów w spółce „Y” z o.o. o wartości nominalnej: 100.000 zł. Wartość tych udziałów pokryta została wkładem niepieniężnym w postaci środka trwałego (urządzenie techniczne) o wartości początkowej: 140.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 60.000 zł.

Spółdzielnia zaewidencjonowała udziały w spółce z o.o. na koncie o symbolu, np. 033 „Udziały lub akcje w jednostkach powiązanych” w wartości nominalnej, uwzględniając przepisy podatkowe, traktujące wartość nominalną tych udziałów jako przychód.
W wyniku uchwały wspólników spółki „Y”, po uzyskaniu zgody spółdzielni, spółka nabyła udziały spółdzielni po cenie równej wartości nominalnej - w celu ich umorzenia. Zapłata nastąpiła bezpośrednio po zawarciu umowy ze spółdzielnią (wyrażeniu zgody na umorzenie).

Dekretacja zdarzeń:

1. Wartość nominalna udziałów objętych za aport:
100.000 zł - Wn konto 033 „Udziały w jednostkach powiązanych”,
100.000 zł - Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.

2. Rozchód środka trwałego wniesionego jako aport:
60.000 zł – Wn konto 063 „Umorzenie urządzeń technicznych i maszyn”,
60.000 zł – Ma konto 013 „Urządzenia techniczne i maszyny”,
80.000 zł – Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne”,
80.000 zł – Ma konto 013 „Urządzenia techniczne i maszyny”.

3. PK – Różnica pomiędzy wartością rynkową (równą wartości nominalnej objętych udziałów) a niższą wartością księgową wkładów:
20.000 zł - Wn konto 765 – „Pozostałe koszty operacyjne”,
20.000 zł Ma konto 807 – „Kapitał z aktualizacji wyceny”.

4. Zapis równoległy do zapisu nr 3:
20.000 zł Wn konto 040 – „Odpisy aktualizujące wartość inwestycji długoterminowych” w analityce „Odpisy dot. długoterminowych aktywów finansowych – udziały”,
20.000 zł Ma konto 033 „Udziały w jednostkach powiązanych”.

5. Sprzedaż udziałów spółce w celu ich umorzenia za wartość nominalną (w roku ich umorzenia):
100.000 zł Wn konto „248 Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Spółka „Y”),
100.000 zł Ma konto 752 „Przychody finansowe ze zbycia inwestycji”.

6. Wyksięgowanie sprzedanych udziałów:
wartość księgowa udziałów:
80.000Wn konto 756 „Wartość sprzedanych inwestycji – koszty finansowe”,
80.000 Ma konto 033 „Udziały w jednostkach powiązanych”;
b) rozliczenie różnic z aktualizacji wyceny udziałów:
20.000 zł Wn konto 807 „Kapitał z aktualizacji wyceny”,
20.000 zł Ma konto 040 – „Odpisy aktualizujące wartość inwestycji długoterminowych” w analityce „Odpisy dot. długoterminowych aktywów finansowych – udziały”.

7. WB - wpływ należności za sprzedane udziały w celu umorzenia:
100.000 Wn konto 131 „Rachunek bieżący”,
100.000 Ma konto 248 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Spółka „Y”)

Przychody i koszty dotyczące zbycia udziałów, również w celu umorzenia, ujmuje się w księgach rachunkowych na oddzielnych kontach jako przychody i koszty finansowe. Na dzień bilansowy ustalone na kontach wielkości przychodów i kosztów finansowych za dany rok obrotowy przenosi się na wynik finansowy (Wn lub Ma konto 860). Natomiast w rachunku zysków i strat wykazuje się zysk lub stratę ze zbycia inwestycji.


Podstawa prawna:
- art. 199 § 7 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.),
- art. 15 ust. 1l, art. 22, art. 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).


Autor: Jan Zadura, księgowy, autor wielu publikacji z dziedziny rachunkowości i podatków


Odpowiedź udzielona: 30 maja 2007 r.
Nie ma jeszcze komentarzy do tego dokumentu.
Zaloguj się aby dodać komentarz

Najnowsze porady

wiper-pixel