Zobacz, jak rozliczyć zakup podpisu kwalifikowanego w kosztach firmy

Kontakty z administracją publiczną można utrzymywać drogą elektroniczną, m.in. za pomocą:

• Platformy Usług Administracji Publicznej (ePUAP),
• Platformy Usług Elektronicznych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (PUE ZUS),
• Portalu Podatkowego (e-Deklaracje),
• Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC)
• Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Zasady opatrywania wysyłanych dokumentów podpisem elektronicznym zostały określone w ustawie z 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej.

Ustawa ta stanowi implementację unijnych regulacji obowiązujących w tym zakresie, a konkretnie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym (tzw. rozporządzenie eIDAS). Zastąpiła ona dotychczas obowiązującą w tym zakresie ustawę z 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym. Aktualnie przepisy rozróżniają 3 rodzaje podpisu składanego w postaci cyfrowej. Są to:

• zwykły podpis elektroniczny,
• zaawansowany podpis elektroniczny oraz
• kwalifikowany podpis elektroniczny.

Przy czym w celu podpisywania dokumentów przekazywanych do ZUS (zależnie od liczby osób, za które przekazywane są składki) oraz do organów podatkowych przedsiębiorcy z reguły posługują się kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Dotyczy to 

• podpisywania deklaracji składanych do ZUS,
• wysyłki deklaracji VAT (od 1 października 2020 r. w ramach JPK_VAT w formie JPK_V7M lub JPK_V7K),
• składania zeznań PIT-28, PIT-36 i PIT-36L, CIT-8, informacji i deklaracji PIT-11, PIT-8C, PIT-4R, PIT-8AR itp.

Do wysłania niektórych dokumentów drogą elektroniczną wystarczy jednak posiadanie profilu zaufanego ePUAP (np. wniosku WIS-W o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej) albo posłużenie się przez osoby fizyczne korzystające z systemu e-Deklaracje tzw. danymi autoryzującymi (tj. poprzez wskazanie przychodu z odpowiedniej deklaracji podatkowej, złożonej za poprzednie okresy).

Aby korzystać z kwalifikowanego podpisu elektronicznego, przedsiębiorca musi ponieść określone wydatki. W przeciwieństwie bowiem do profilu zaufanego, który jest bezpłatny, korzystanie z niego wymaga zakupu specjalnego zestawu. Z reguły składają się na niego:

• czytnik kart,
• karta kryptograficzna z oprogramowaniem do jej obsługi,
• certyfikat kwalifikowany dla określonej osoby (czyli upoważnionej do składania podpisu), który najczęściej jest ważny 1 rok lub 2 lata.

W związku z tym powstaje pytanie, jak na gruncie podatkowym rozliczać wydatki poniesione na zakup takiego zestawu do składania bezpiecznego podpisu elektronicznego. Nie ulega wątpliwości, że wspomniane wydatki co do zasady będą dla ponoszących je przedsiębiorców kosztami uzyskania przychodów. Podpisywanie dokumentów składanych elektronicznie nie tylko pozwala bowiem zaoszczędzić im czas i pieniądze, ale w wielu przypadkach ich elektroniczna wysyłka jest wręcz nakazana przez przepisy obowiązującego prawa. W konsekwencji trudno jest zaprzeczyć, że wydatki te spełniają przesłanki do uznania ich za wspomniane koszty na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Więcej wątpliwości budzi kwestia, w jaki sposób przedmiotowe wydatki przedsiębiorca powinien rozliczyć we wspomnianych kosztach. Przede wszystkim rozstrzygnięcia wymaga to, czy tego rodzaju koszty wolno mu potrącić bezpośrednio, czy też – po wprowadzeniu zakupionego zestawu do ewidencji środków trwałych – poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 ustawy PIT (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT) amortyzacji jako środki trwałe podlegają stanowiące:

• własność lub współwłasność podatnika,
• nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania

m.in. maszyny, urządzenia i inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie:

• umowy najmu,
• dzierżawy
• umowy leasingu.

Kwalifikacja poniesionych w tym celu nakładów będzie zależeć m.in. od:

• ich charakteru,
• wysokości
• od przewidywanego okresu użytkowania takiego składnika majątkowego w firmie.

Podatnicy obowiązkowo powinni dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa – określona w dniu przyjęcia ich do używania – przekracza 10.000 zł.

Jednak w zdecydowanej większości przypadków cena zestawów do bezpiecznego podpisu elektronicznego nie przekracza 10.000 zł. Zatem jeśli przedsiębiorca planuje, że takiego zestawu (niskocennego składnika majątku) będzie używał dłużej niż rok – w grę może wchodzić kilka alternatywnych rozwiązań. Mianowicie taki podatnik może:

• zaliczyć dany wydatek bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów – bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych; w takim przypadku wydatki poniesione na nabycie zestawu stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania (art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, art. 16d ust. 1 ustawy o CIT).
• dokonywać odpisów amortyzacyjnych na ogólnych zasadach – przy zastosowaniu określonej metody oraz stawki amortyzacji,
• dokonać amortyzacji jednorazowo – w miesiącu oddania środka trwałego do używania bądź w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 zdanie drugie ustawy o PIT, art. 16f ust. 3 zdanie drugie ustawy o CIT).

Innym problemem, z którym przychodzi się zmierzyć wielu przedsiębiorcom i księgowym, jest sposób rozliczenia wydatków na odnowienie e-podpisu. W szczególności pojawia się pytanie, czy wydatki te należy traktować jako dotyczące wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie, czy również w ich przypadku znajdą zastosowanie przepisy o zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od takich składników majątku. Należy więc podkreślić, że w przypadku wspomnianych wydatków nie można mówić o wartościach niematerialnych i prawnych. Przy odnowieniu e-podpisu nie dochodzi bowiem do przeniesienia praw autorskich ani pokrewnych praw majątkowych, o których mowa w art. 22b ust. 1 ustawy o PIT (art. 16b ust. 1 ustawy o CIT) – zawierającym definicję wartości niematerialnych i prawnych. Nie można również tutaj mówić o nabyciu:

• licencji,
• praw do wynalazku,
• znaku towarowego,
• wzoru użytkowego ani przemysłowego w rozumieniu ustawy z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, tak samo, jak o wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W konsekwencji wydatki na odnowienie podpisu elektronicznego – jako niedotyczące wartości niematerialnych i prawnych – podatnikowi wolno rozliczać bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, na ogólnych obowiązujących w tym zakresie zasadach (a nie poprzez odpisy amortyzacyjne).

Tutaj ujawnia się jednak kolejny problem, związany ze znalezieniem odpowiedzi na pytanie, kiedy komentowane wydatki na odnowienie e-podpisu powinny być zaliczone do kosztów, o których mowa. Mianowicie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wspomniane wydatki – dotyczące odnowienia certyfikatu np. na 2 lub 3 lata – podatnik ma prawo potrącić w tych kosztach jednorazowo, czy też powinien je rozliczać w czasie.

W tym miejscu należy podkreślić, że koszty podatkowe dzielą się zasadniczo na dwie podstawowe kategorie:

• bezpośrednio związane z przychodami,
• pośrednie – tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione przez podatników (prowadzących księgi rachunkowe) w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 ustawy o PIT i art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Koszty te rozliczane są zatem według tzw. metody memoriałowej. Natomiast w odniesieniu do kosztów o charakterze pośrednim obowiązuje kasowa metoda ich rozliczania. Są one bowiem potrącane w dacie ich poniesienia. Przy czym dniem poniesienia kosztu zasadniczo jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część odnosi się do danego roku podatkowego – wówczas stanowią koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ustawy o PIT i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Wydatki poniesione na odnowienie certyfikatu należy zakwalifikować jako koszty o charakterze pośrednim. Trudno jest bowiem powiązać je z konkretnymi przychodami podatnika. W konsekwencji, jeśli omawiane wydatki dotyczą okresów przekraczających rok podatkowy (gdy certyfikat jest odnawiany na 2 lub 3 lata) – to stanowią one w odpowiednich częściach koszty uzyskania przychodów poszczególnych lat, których dotyczą.

W publikowanych wyjaśnieniach organy podatkowe wskazywały jednak na możliwość jednorazowego rozliczania w kosztach podatkowych wydatków pośrednio związanych z przychodami dwóch lub więcej lat podatkowych, jeśli w skali prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są one uznawane za nieistotne. Z wyjaśnień tych wynika, że jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na jej wynik finansowy.

Takie rozwiązanie dopuszcza art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Rozliczanie kosztów w czasie jest uzasadnione, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma natomiast uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego kwot, które w skali działalności firmy są nieistotne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. W przypadku tego rodzaju kosztów – które do celów bilansowych zostały przez podatnika uznane za nieistotne – mogą być one jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Takie korzystne dla podatników stanowisko zostało zaprezentowane np. w interpretacjach indywidualnych dyrektora KIS z 4 grudnia 2017 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.372.2017.1.AK) i z 13 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.259.2018.1.AP).

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazywały na możliwość jednorazowego ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na odnowienie certyfikatu kwalifikowanego na okres przekraczający rok, jeśli w skali działalności ponoszącego je podmiotu nie są one wydatkami istotnymi.

W przeciwnym razie przedmiotowe wydatki powinny być przez podatnika rozliczone w czasie.

Spółka „X” we wrześniu 2020 roku poniosła wydatki na odnowienie podpisu elektronicznego dla głównej księgowej – na 2 lata. Zostały one udokumentowane fakturą wystawioną przez firmę „Y” na kwotę 172,20 zł brutto (w tym 140 zł netto + 32,20 zł VAT). Wydatki te w skali prowadzonej przez jednostkę działalności uznawane są za nieistotne. Dlatego kwotę 140 zł spółka jednorazowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, pomimo tego, że chodzi tutaj o wydatki pośrednio związane z przychodami okresu przekraczającego rok podatkowy (i zarazem nie jest możliwe określenie, jaka ich część odnosi się do każdego z 2 lat ważności certyfikatu).

Podatnik, który poniósł wydatki na zakup podpisu elektronicznego, może odliczyć VAT naliczony z dokumentującej tę transakcję faktury na ogólnych zasadach. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczenie to będzie mu więc przysługiwać, pod warunkiem że wspomniany zakup był związany z prowadzoną przez ten podmiot działalnością opodatkowaną VAT. Jeśli chodzi o moment dokonania takiego odliczenia, to znajdzie tutaj zastosowanie ogólna reguła określona w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do wspomnianego odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy. Dodatkowym warunkiem jest posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej wspomniany zakup. Przy czym, aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu w tym zakresie prawa, obydwa wskazane warunki muszą być spełnione łącznie.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT we wskazanym terminie, to może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT), względnie poprzez korektę deklaracji (ale nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia).

Analogiczny sposób postępowania należy przyjąć w odniesieniu do faktury dokumentującej odnowienie certyfikatu, o którym była mowa wcześniej. Zatem podatnikowi wolno będzie dokonać odliczenia VAT w rozliczeniu za miesiąc wytworzenia (odnowienia) certyfikatu, pod warunkiem posiadania w tym okresie rozliczeniowym faktury uprawniającej do odliczenia VAT. Moment odnowienia certyfikatu – czyli wykonania usługi – będzie bowiem wyznaczał datę powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Mimo tego, że certyfikat jest odnawiany na okres 1-3 lat, brak jest podstaw do traktowania tego rodzaju usług jako usług ciągłych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Przedsiębiorca „A” prowadzi działalność handlową. Jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się z tego podatku za okresy miesięczne. W dnu 12 października 2020 r. zakupił w firmie „B” zestaw do podpisu elektronicznego. Transakcja została udokumentowana wystawioną przez „B” i przesłaną elektronicznie do odbiorcy w tym samym dniu fakturą na kwotę 306,27 zł brutto (249 zł netto + 57,27 zł VAT). Podatek VAT naliczony z tej faktury, w wysokości 57,27 zł, został przez nabywcę odliczony w wysłanej „deklaracji” (JPK_V7M) za listopad 2020 roku.

Poniesienie wydatków związanych z podpisem elektronicznym oznacza również konieczność ich poprawnego zaksięgowania. Przy czym regulacje art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości (w związku z art. 4 ust. 4 tej ustawy) pozwalają na to, aby w odniesieniu do środków trwałych o niskiej wartości początkowej stosować uproszenia w ich rozliczaniu, m.in. poprzez ich jednorazowe odpisanie.

Musi to jednak wynikać z przyjętej w jednostce polityki rachunkowości, o której mowa w art. 10 ust. 1 wspomnianej ustawy. W takim przypadku wydatki na zakup zestawu do bezpiecznego podpisu elektronicznego można ująć w księgach rachunkowych następującymi zapisami:

1) Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych:

• Wn konto 01 „Środki trwałe”,
• Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

2) Jednorazowy odpis amortyzacyjny:

• Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja),
• Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.

Wymóg prawidłowego rozliczenia pod względem księgowym dotyczy też kosztów odnowienia certyfikatu. Zasadniczo wydatki te odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki. Są to koszty zakupu usług obcych, które jako dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych podlegają rozliczaniu w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów (zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Jeśli jednak koszt ten w świetle przyjętej w jednostce polityki rachunkowości nie jest istotny (co jest normą, zważywszy na fakt, że wydatki na odnowienie certyfikatu to średnio 120 zł – 300 zł w zależności od okresu) – jednostka może odstąpić od rozliczania tych wydatków w czasie, na rzecz ich jednorazowego potrącenia.

Jeśli wydatki na odnowienie e-podpisu są z punktu widzenia polityki rachunkowości jednostki nieistotne, może je ona odpisać w ciężar kosztów działalności operacyjnej:

• proporcjonalnie w częściach przypadających na dany rok obrotowy,
• jednorazowo całą kwotę.
• Art. 16, art. 18, art. 131 ustawy z 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1173 ze zm.).