Rozliczanie wydatków na fit-out w praktyce – modernizacja, czy ulepszenie

W praktyce przedsiębiorców coraz częściej pojawia się problem dotyczący kwalifikacji wydatków ponoszonych na adaptację lub modernizację środków trwałych, takich jak: wynajmowane lokale, magazyny, hale czy maszyny. Właściwa kwalifikacja poniesionych nakładów ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy mogą one zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też muszą być rozliczane w czasie przez amortyzację.

Amortyzacji podlegają (z zastrzeżeniem art. 16c ustawy  CIT), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)     budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)     maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)     inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi
(art. 16a ust. 1 ustawy o CIT).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 16k).

Odpisów dokonujemy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (z zastrzeżeniem art. 16e ustawy o CIT), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

W art. 16g ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiące podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT).

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (art. 16g ust. 3 ww. ustawy o CIT). Natomiast w świetle art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, wśród których można wymienić m.in. rzeczowe składniki majątku i wykorzystane usługi obce.

W kontekście nakładów na adaptację środków trwałych istotny jest art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Oznacza to, że jeśli środek trwały został ulepszony w wyniku modernizacji, rozbudowy, przebudowy, adaptacji lub rekonstrukcji, wartość środka trwałego powinna zostać powiększona o poniesione nakłady. Jest to możliwe, pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, w tym przekroczenia minimalnej wartości nakładów i zwiększenia wartości użytkowej tego środka trwałego.

Ustawa nie definiuje jednoznacznie pojęcia ulepszenia środka trwałego. Organy podatkowe wskazują, kiedy nakłady na adaptację środka trwałego mogą być traktowane jako inwestycja podlegająca amortyzacji.

Nakłady na ulepszenie środków trwałych stanowią wydatki, których poniesienie spowoduje rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych wskutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.53.2025.1.JG).

Zatem jeśli celem prac jest unowocześnienie, ulepszenie składnika majątku, które podnosi jego wartość techniczną lub przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym niż pierwotnym celu lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego albo obniżce kosztów eksploatacji, mamy do czynienia z modernizacją środka trwałego (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z  9 maja 2023 r., nr  0112-KDIL2-2.4011.349.2023.1.AA).

Jednocześnie wskazać należy, że (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które  powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT). Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, (o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1), są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia./p>

Natomiast, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

W tym kontekście wskazać należy, że  pracom wykończeniowym adaptującym lokal na potrzeby najemcy nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość.

Zatem jeśli nie dojdzie do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, to możliwe będzie zakwalifikowanie poniesienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.682.2023.2.MF, organ uznał, że prace wykończeniowe w lokalach wynajmowanych najemcom  (tzw. fit out), które mają charakter dostosowawczy do potrzeb konkretnego najemcy i nie zwiększają wartości użytkowej budynku, stanowią koszty pośrednie.

Wydatków takich nie można bowiem przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową (o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).

Zatem koszty związane z pracami typu fit out powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia - art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT (np. interpretacja indywidualna z 31 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.313.2024.1.DD).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego  z 3 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1486/21) wskazuje się jednak, że takie koszty powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu danego najmu, czyli zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem koszty związane z fit-out powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu danego najmu. Takie stanowisko zostało wyrażone również  w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.554.2025.2.KW.

Prawidłowe rozróżnienie między ulepszeniem środka trwałego a zwykłymi pracami adaptacyjnymi obejmującymi zmiany, które nie wpływają na zmianę funkcjonalności i nie są zmianami istotnymi (np. zmiany wizualne) ma bezpośredni wpływ na sposób rozliczenia poniesionych nakładów.

Jeśli prace nie prowadzą do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, a jedynie dostosowują go do potrzeb konkretnego najemcy, wydatki te mogą być traktowane jako koszty pośrednie. W praktyce oznacza to możliwość ich ujęcia w dacie poniesienia. Warto więc każdorazowo analizować charakter planowanych prac.