Nieodliczony VAT od wydatków na rzecz rad nadzorczych a koszty podatkowe

W praktyce gospodarczej spółek prawa handlowego, w szczególności spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, prostych spółek akcyjnych, spółek akcyjnych, spółek komandytowo-akcyjnych występują sytuacje kiedy spółka korzysta z usługi hotelowej dla rady nadzorczej lub zapewnia dla członków rad nadzorczych pakiety medyczne czy szkolenia. Należy wówczas rozpoznać czy powyższe usługi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bądź nie podlegają. Jednocześnie w związku z tymi usługami pojawia się niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług (VAT).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu i dodatkowo nie mieści się w negatywnym katalogu art. 16 ustawy o CIT.

Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty
z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kompetencje rady nadzorczej zostały wskazane w ustawie z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako „Ksh”). Rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 143 § 1 Ksh, art. 219 § 1 Ksh, art. 382 § 1 Ksh).  Rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki (art. 300⁶⁹ § 1 Ksh).

Rada nadzorcza w celu wykonania swoich obowiązków może badać wszystkie dokumenty spółki, dokonywać rewizji stanu majątku spółki oraz żądać od zarządu, prokurentów i osób zatrudnionych w spółce na podstawie umowy o pracę lub wykonujących na rzecz spółki w sposób regularny określone czynności na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenia albo innej umowy o podobnym charakterze sporządzenia lub przekazania wszelkich informacji, dokumentów, sprawozdań lub wyjaśnień dotyczących spółki, w szczególności jej działalności lub majątku.

Przedmiotem żądania mogą być również posiadane przez organ lub osobę obowiązaną informacje, sprawozdania lub wyjaśnienia dotyczące spółek zależnych oraz spółek powiązanych.

Z powyższego wynika więc, że rada nadzorcza jest obligatoryjnym (w niektórych przypadkach fakultatywnym) organem działającym w interesie spółki.

Należy zaznaczyć, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT).

Kosztem uzyskania przychodów są wynagrodzenia rad nadzorczych, komisji rewizyjnych i innych organów stanowiących osób prawnych oraz spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT wynika bezwzględny nakaz wyłączenia
z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jedynym wyjątkiem – wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Usługi hotelowe nabyte przez spółkę dla członków rady nadzorczej nie będą stanowić kosztów podatkowych. Analogicznie z kosztów uzyskania przychodów wyłączone będą wydatki na cele osobiste członków rady nadzorczej (m.in. pakiety medyczne). Podobnie inne wydatki na rzecz rady nadzorczej niebędące wynagrodzeniem są eliminowane z kosztów podatkowych.

Jednocześnie należy dodać, że wynagrodzenia członków rad nadzorczych, komisji rewizyjnych i innych organów stanowiących osoby prawnej muszą być wypłacane na podstawie powołania zgodnego z prawem.

Wynagrodzenie członków rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie podmiotu stanowi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem (por. wyrok NSA z 18 maja 1999 r., sygn. akt SA/Wr 1357/98; ONSA 2000, Nr 2, poz. 81).

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 września 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.347.2024.4.KW: „Na podstawie przepisów i utrwalonej linii orzeczniczej kosztami uzyskania przychodów będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Przepisy prawa pracy wyraźnie rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą”.

Stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż wynagrodzenia członków rady nadzorczej wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1309/18; wyrok NSA z 16 maja2013 r., sygn. akt II FSK 1058/11; wyrok WSA w Warszawie z 4 marca2009 r.,VIII SA/Wa 439/08, wyrok WSA w Lubinie z 29 czerwca2007 r., sygn. akt I SA/Lu 191/07).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT). Jednak na zasadzie wyjątku jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Powyższa regulacja dotyczy podatku od towarów i usług, a zatem podatku regulowanego przepisami ustawy o VAT. Natomiast nie dotyczy podatku od wartości dodanej, a zatem podatku regulowanego przepisami ustaw obowiązujących w zakresie podatku VAT
w poszczególnych państwach unijnych. Artykuł 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT nie stanowi podstawy do uznania oraz nieuznawania za koszt uzyskania przychodu podatku od wartości dodanej wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niebędący podatnikiem polskiego podatku VAT.

VAT naliczony jest kosztem podatkowym lub zwiększa wartość początkową środka trwałego tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku. Warunkiem zaliczenia nieodliczonego VAT do kosztów podatkowych jest niemożliwość odliczenia wynikająca
z przepisów o VAT, nie zaś wewnętrzna decyzja lub zaniedbanie podatnika, który nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Nieodliczony VAT, który podatnik mógł odliczyć, a tego nie zrobił, będzie wprawdzie kosztem rachunkowym, ale trwale niestanowiącym kosztu uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 27 września2011 r., sygn. akt I SA/Gd 571/11, LEX nr 989151).

Koszt podatkowy nie powstanie również, jeśli podatnik miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, ale takie prawo później utracił. Zatem VAT naliczony uprawniający do odliczenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Przepisy wykluczające wydatki z kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT należy stosować ściśle. Są one bowiem wyjątkiem od zasady ujmowania wydatków związanych z przychodem w kosztach podatkowych.

Z tytułu nabycia nabycia towaru czy usługi na terytorium Polski, podatek naliczony nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT, bowiem w stosunku do takiego podatku podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), a nieskorzystanie z prawa przewidzianego przepisami ustawy o VAT nie może kształtować wysokości płaconego przez podatnika podatku dochodowego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r., II FSK 3065/13, LEX nr 2081204 czytamy, że: „W sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a z tego prawa nie skorzystał, nie ma on prawa zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. do zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów”.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2016 r., II FSK 2814/14 odnajdujemy, że: „Jeżeli podatnikowi obniżenie kwoty podatku od towarów i usług przysługuje, podatek naliczony kosztu uzyskania przychodów stanowić nie może. Określenie „nie przysługuje” odnosi się do prawnej możliwości zastosowania mechanizmu odliczenia; skoro zatem prawna możliwość odliczenia zachodzi, a nieodliczenie jest następstwem okoliczności faktycznych – na przykład braku prawidłowo wystawionej faktury, z której wynikałaby kwota podatku do odliczenia – podatek ten kosztu uzyskania przychodów nie stanowi”.

Zauważmy, że (na podstawie art. 88 ust. 1 ustawy o VAT) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W takich kazusach podatek naliczony traktowany będzie jako koszt uzyskania przychodu.

Chociaż wydatki w kwocie netto poniesione przez spółkę na zakup usług gastronomicznych lub hotelowych dla rady nadzorczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT), to jednak naliczony VAT jest kosztem podatkowym, w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, niezależnie od charakteru wydatków, których dotyczy ten podatek (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT).

Reasumując, kwota podatku VAT nie podlegająca odliczeniu od zakupu usług noclegowych oraz gastronomicznych (na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) stanowi koszt uzyskania przychodu (w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o CIT).