Sektor Publiczny

Konsolidacja pełna i proporcjonalna – uniknij błędów sporządzając bilans Twojej jednostki

Dodano:
Ręka młodej osoby trzyma długopis i dokumenty

Do 30 czerwca 2017 r. zarządy jednostek samorządu terytorialnego będą musiały sporządzić oraz przedłożyć właściwej terytorialnie regionalnej izbie obrachunkowej skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego.

W celu prawidłowego sporządzenia bilansu skonsolidowanego ważne jest określenie bilansu jednostki dominującej. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego bilansem dominującym jest właśnie bilans jednostki samorządu terytorialnego. Stanowi on sumę bilansu z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz łącznego bilansu,  obejmującego dane wynikające z bilansów samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Z tego powodu konieczne jest przekształcenie pozycji bilansów: z wykonania budżetu, urzędu jednostki samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych, z uwagi na różnice występujące w poszczególnych pozycjach obowiązujących wzorów bilansów.

Tabela 1. Powiązanie niektórych pozycji bilansu skonsolidowanego z pozycjami bilansu z wykonania budżetu oraz bilansu jednostek organizacyjnych

Pozycje bilansu skonsolidowanego

Pozycje bilansu z wykonania budżetu

Pozycje bilansu jednostek budżetowych lub samorządowego zakładu budżetowego

AKTYWA

A. Aktywa trwałe

 

A. Aktywa trwałe

I. Wartości niematerialne i prawne

 

A.I.

III. Rzeczowe aktywa trwałe

 

A.II.

1.1. Grunty

 

A.II.1.1

1.2. Budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej

 

A.II.1.2.

1.3. Pozostałe środki trwałe

 

A.II.1.3-1.5

1.4. Inwestycje (środki trwałe w budowie)

 

A.II.2

1.5. Środki przekazane na poczet inwestycji (środków trwałych w budowie)

 

A.II.3.

IV. Długoterminowe aktywa finansowe

 

A.IV

1.1. Akcje i udziały

 

A.IV.1

1.2. Papiery wartościowe długoterminowe

 

A.IV.2

1.3. Inne

 

A.IV.3

V. Należności finansowe długoterminowe

II.1.2.

 

VI. Wartość mienia zlikwidowanych jednostek

 

A.V.

B. Aktywa obrotowe

   

I. Zapasy

 

B.I.

II. Należności i roszczenia

II.2-II.3

B.II.

III. Należności finansowe krótkoterminowe

II.1.1

 

IV. Środki pieniężne

I.1

B.III.1-4

V. Krótkoterminowe papiery wartościowe

 

B.III.5-7

C. Rozliczenia międzyokresowe

 

B.IV

D. Inne aktywa

III.

 

PASYWA

A. Fundusz

 

A

I. Fundusze jednostek

 

A.I

II. Skumulowany wynik budżetu (+,-)

   

III. Wynik budżetu (+,-)

II.1

 

IV. Wyniki finansowe roku bieżącego

 

A.II

1.1. Zysk netto

 

A.II.1

1.2. Strata netto (-)

 

A.II.2

V. Wyniki finansowe lat ubiegłych

   

1.1. Zysk netto

   

1.2. Strata netto (-)

   

VI. Kapitały mniejszości

   

VII. Pozostałe pozycje

II.2-4

 

B. Zobowiązania długoterminowe

   

I. Zobowiązania finansowe długoterminowe

I.1.2

 

II. Pozostałe zobowiązania długoterminowe

I.3 (część)

C.I

C. Zobowiązania krótkoterminowe i fundusze specjalne

   

I. Zobowiązania finansowe krótkoterminowe

I.1.1

 

II. Pozostałe zobowiązania krótkoterminowe

I.2, I.3 (część)

C.II

III. Rezerwy na zobowiązania

 

C.III

IV. Fundusze specjalne

 

D.

D. Rozliczenia międzyokresowe

 

E.

E. Ujemna wartość firmy jednostek podporządkowanych

   

F. Inne pasywa

III.

 

Źródło: opracowanie własne na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r.

Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego sporządzany jest za rok obrachunkowy, a więc rok budżetowy (obejmujący 12 miesięcy od stycznia do grudnia), w języku polskim i w walucie polskiej. Podpisywany jest przez skarbnika jednostki samorządu terytorialnego oraz przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego (w przypadku zarządu wieloosobowego podpis składa każdy z członków zarządu). Przedkładany jest regionalnej izbie obrachunkowej w wersji papierowej i w formie dokumentu elektronicznego. Możliwość przekazania bilansu skonsolidowanego jedynie w formie dokumentu elektronicznego uzależniona jest od podpisania go bezpiecznym podpisem elektronicznym.

Wykazane w sprawozdaniu dane muszą zostać odpowiednio opracowane (poddane konsolidacji).  

Konsolidacja oznacza łączenie bilansu z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego (jednostki dominującej) z uwzględnieniem niezbędnych wyłączeń i korekt, z łącznymi bilansami jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury (jednostek zależnych). Zawiera też dane jednostek posiadających osobowość prawną (jednostek współzależnych), w których jednostka samorządu terytorialnego posiada udziały. Otrzymany w wyniku „połączenia” podmiot sprawozdawczy stanowi, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, grupę kapitałową. Należy pamiętać, iż prawo własności jednostki dominującej do majątku netto oraz wyniku finansowego jednostki zależnej lub współzależnej jest proporcjonalne do udziału w kapitale podstawowym.

Dokumentacja konsolidacyjna

Zgodnie z wytycznymi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w sprawie szczególnych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych, obejmuje ona w szczególności:

ñ bilanse jednostek objętych obowiązkiem konsolidacji sprawozdań finansowych,

ñ bilanse jednostek podporządkowanych (uwzględniające zasady polityki finansowej odnoszące się do konsolidacji),

ñ korekty i wyłączenia dokonywane w celu prawidłowości konsolidacji sprawozdań finansowych,

ñ ustalenie wartości godziwej aktywów netto jednostek podporządkowanych.

Obowiązek konsolidacji dotyczy wszystkich jednostek samorządu terytorialnego. Zostały one pozbawione możliwości skorzystania z ustawowego wyłączenia, wyrażonego w art. 56 ustawy o rachunkowości. Mogą natomiast skorzystać z uproszczenia, zawartego w art. 57 oraz 58 ustawy o rachunkowości. Istniejące ustawowe uproszczenia stanowią, iż:

1) konsolidacją nie obejmuje się jednostki zależnej, jeżeli:

ñ udziały tej jednostki zostały nabyte, zakupione lub pozyskane w innej formie, z wyłącznym ich przeznaczeniem do późniejszej odprzedaży, w terminie jednego roku od dnia ich nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie,

ñ występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli nad jednostką, które wyłączają swobodne dysponowanie jej aktywami netto, w tym wypracowanym przez tę jednostkę zyskiem netto, lub które wyłączają sprawowanie kontroli nad organami kierującymi tą jednostką,

2) konsolidacją można nie obejmować jednostki zależnej, jeżeli dane finansowe tej jednostki są nieistotne dla przedstawienia sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego w sposób jasny i rzetelny; jeżeli natomiast dwie lub więcej jednostek zależnych spełnia kryterium małej istotności dla jasności i rzetelności sytuacji finansowo – majątkowej oraz wyniku finansowego, ale już ich łączne dane są istotne z punktu widzenia realizacji obowiązku rzetelności wyniku finansowego oraz sytuacji majątkowo - finansowej, wówczas jednostki te muszą zostać objęte konsolidacją.

Zakres konsolidacji

Można go określić posiłkując się określeniem zakresu samorządowego sektora publicznego, w efekcie identyfikacji podmiotów go tworzących, zgodnie z wyszczególnieniem zawartym w art. 9 ustawy o finansach publicznych. Według ustawowo określonego katalogu sektor ten tworzą:

-      jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

-      samorządowe jednostki budżetowe,

-      samorządowe zakłady budżetowe,

-      samodzielne instytucje kultury,

-      samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

-      inne samorządowe osoby prawne, utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu realizacji zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, jednostek badawczo – rozwojowych, banków oraz spółek prawa handlowego.

Grupa kapitałowa

Wynika z tego, iż samorządowy sektor publiczny tworzą podmioty o różnej organizacji formalno – prawnej, wykonujące szeroki wachlarz różnorodnych zadań. Prawidłowe zdefiniowane grupy kapitałowej, ze względu na występujące różnice w formie prawnej jednostek tworzących sektor publiczny, jest niejednoznaczne. Z uwagi na fakt, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą być znaczącym inwestorem w spółkach kapitałowych, sprawozdania finansowe takich spółek również winny podlegać konsolidacji. Z tego powodu, skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego powinien obejmować:

◦      jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego – jednostki budżetowe i zakłady budżetowe,

◦      jednostki należące do sektora finansów publicznych – instytucje kultury, zakłady opieki zdrowotnej,

◦      tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego związki i stowarzyszenia,

◦      spółki kapitałowe (będące jednostkami zależnymi lub współzależnymi).

Konsekwencją tak zdefiniowanego zakresu konsolidacji oraz rodzajów podmiotów nią objętych, są odmienne zasady ewidencji zdarzeń i operacji gospodarczych przez podmioty, których sprawozdania finansowe podlegają konsolidacji. Pomimo, iż wszystkie z nich działalność swą opierają o przepisy ustawy o rachunkowości, to dodatkowo rachunkowość:

-      wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego dokonywana jest zgodnie z zasadą kasową,

-      jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych) regulowana jest dodatkowo szczególnymi wytycznymi rozporządzenia,

-      pozostałych jednostek podlegających konsolidacji dokonywana jest jedynie w oparciu o wytyczne ustawy o rachunkowości.

Konsolidacja pełna i proporcjonalna

Dokonując konsolidacji odmiennie konstruowanych sprawozdań finansowych i dla zachowania rzetelności, jasności sytuacji majątkowo – finansowej i wyniku finansowego wykazanych w sprawozdaniu skonsolidowanym, jednostka samorządu terytorialnego może dokonać konsolidacji z zastosowaniem metody konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej.

Metody konsolidacji sprawozdań finansowych definiuje ustawa o rachunkowości. Umożliwia ona zastosowanie w praktyce jednej z trzech metod.

Metoda konsolidacji pełnej ma zastosowanie w odniesieniu do jednostek zależnych. Polega ona na sumowaniu w pełnej wartości, poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych, dokonaniu wyłączeń i innych korekt konsolidacyjnych w zakresie wzajemnych rozrachunków, występujących powiązań kapitałowych, zgodnie z art. 60 ustawy o rachunkowości. Dokonując konsolidacji metodą pełną należy:

-      dokonać wyceny aktywów netto jednostek zależnych w wartości godziwej,

-      dokonać sumowania odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego jednostki dominującej i jednostek zależnych,

-      dokonać wyłączeń kapitałowych, obliczyć różnice z konsolidacji kapitału mniejszościowego,

-      dokonać wyłączeń transakcyjnych.

Konsolidacja metodą pełną

PRZYKŁAD

Założenia:

Jednostka samorządu terytorialnego jest jedynym właścicielem udziałów Spółki. Na dzień konsolidacji w bilansie:

1. JST wykazano udziały w Spółce w wartości 5 000 zł, ponadto uwzględniono należności od Spółki o charakterze krótkoterminowym o wartości 300 zł oraz zobowiązania wobec Spółki z tytułu dostaw w kwocie 50 zł,

2. Spółki wykazano należne od JST należności z tytułu dostaw w kwocie 50 zł oraz zobowiązania wobec JST krótkoterminowe w kwocie 300 zł.

Pozycja bilansu

JST

Spółka

Suma JST i Spółka

Wyłączenia i korekty

Wartość pozycji po dokonaniu wyłączeń i korekt

AKTYWA

Rzeczowe aktywa trwałe

25 000,00

11 000,00

36 000,00

 

36 000,00

Finansowe aktywa trwałe

5 000,00

 

5 000,00

- 5000,00

 

Należności krótkoterminowe

300,00

3 000,00

3 300,00

- 350,00

2 950,00

Inne aktywa obrotowe

800,00

1 000,00

1 800,00

 

1 800,00

Suma aktywów

31 100,00

15 000,00

46 100,00

 

40 750,00

PASYWA

Fundusz jednostki

21 380,00

 

21 380,00

 

21 380,00

Kapitał udziałowy

 

5 000,00

5 000,00

- 5000

 

Kapitał zapasowy

 

2 000,00

2 000,00

 

2 000,00

Skonsolidowany wynik budżetu

-120,00

 

- 120,00

 

- 120,00

Wynik budżetu

60,00

 

60,00

 

60,00

Wynik finansowy z roku ubiegłego

 

1 500,00

1 500,00

 

1 500,00

Wynik finansowy z okresu sprawozdawczego

230,00

3 200,00

3 430,00

 

3 430,00

Zobowiązania z tytułu dostaw

1 550,00

1 800,00

3 350,00

- 350,00

3 000,00

Inne zobowiązania

8 000,00

 1 500,00

9 500,00

 

9 500,00

Suma pasywów

31 100,00

15 000,00

46 100,00

 

40 750,00

 

Metoda konsolidacji proporcjonalnej polega na sumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych wspólnika jednostki współzależnej, w pełnej wartości, z częścią wartości poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostek współzależnych, proporcjonalną do posiadanych przez jednostki grupy kapitałowej objęte konsolidacją udziałów, z uwzględnieniem wyłączeń oraz innych korekt, zgodnie z art. 61 ustawy o rachunkowości. Konsolidacja metodą proporcjonalną polega na:

-      dokonaniu wyceny aktywów netto w wartości godziwej,

-      dokonaniu sumowania poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych wspólnika jednostki współzależnej w pełnej wysokości oraz jednostki współzależnej w części odpowiadającej (proporcjonalnej) posiadanemu udziałowi,

-      wyłączeniu wartości nabycia udziałów posiadanych w jednostkach współzależnych przez jednostkę dominującą,

-      wyłączeniu wartości aktywów netto jednostek współzależnych w części odpowiadającej udziałowi jednostki dominującej i innych jednostek grupy kapitałowej podlegających konsolidacji w jednostka współzależnych na dzień rozpoczęcia sprawowania współkontroli, wycenionych według wartości godziwej,

-      ustaleniu i uwzględnieniu różnicy z konsolidacji w postaci: wartości firmy lub ujemnej wartości firmy.

Dokonując konsolidacji sprawozdań finansowych metodą pełną lub proporcjonalną można nie dokonywać ustawowych wyłączeń, wykazanych w art. 60 oraz 61 ustawy o rachunkowości, jeżeli nie wywierają one istotnego wpływu ma rzetelność i jasność przedstawionej sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku finansowego.

Metoda praw własności, zdefiniowana w art. 63 ustawy o rachunkowości, polega na wykazaniu w aktywach trwałych bilansu pozycji "Udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności", w cenie ich nabycia powiększonej lub pomniejszonej o, przypadające na rzecz jednostki dominującej, wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora zwiększenia lub zmniejszenia kapitału własnego jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły od dnia objęcia kontroli, uzyskania współkontroli lub znaczącego wpływu do dnia bilansowego, w tym zmniejszenia z tytułu rozliczeń z właścicielami, z tym, że udział w zysku (stracie) netto jednostki podporządkowanej koryguje się o odpis wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, z zachowaniem ustawowych zasad (wyrażonych wart. 44b ust. 10, 11 i 12) oraz odpis różnicy w wycenie aktywów netto według ich wartości godziwych i wartości księgowych, przypadających na dany okres sprawozdawczy.

PRZYKŁAD

Jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do przedstawiania osiągniętych rocznych efektów realizowanej polityki finansowej w formie sprawozdań finansowych. Konstruowane w oparciu o obowiązujące rozwiązania prawne zapewniają porównywalność danych, zarówno w czasie (różne okresy czasu), jak i przestrzeni (w obrębie różnych jednostek). Pozwala również dokonać szczegółowej analizy, w różnych aspektach, wpływającej na doskonalenie zachodzących w jednostce procesów.

 

Podstawa prawna: 
  • Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1870).
  • Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.).
Nie ma jeszcze komentarzy do tego dokumentu.
Zaloguj się aby dodać komentarz

Najnowsze porady

Przetestuj Portal FK przez 24 godziny za DARMO - otrzymasz dostęp do wszystkich treści Załóż konto testowe

x
wiper-pixel