Kiedy złożyć czynny żal i jak z niego skorzystać, aby uniknąć kar? Praktyczny przewodnik dla podatników

Wraz z zaostrzeniem przepisów, w tym prawa karnego skarbowego, przedsiębiorcy mogą mieć trudności z ich interpretacją i stosowaniem, co prowadzi do błędów proceduralnych. Jednym ze sposobów łagodzenia konsekwencji takich naruszeń jest instytucja czynnego żalu. Zachęca ona do dobrowolnego ujawnienia nieprawidłowości przed działaniami kontrolnymi.

Instytucja czynnego żalu została uregulowana w ustawie 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 628 ze zm., dalej: k.k.s.), a jej zasady określa art. 16 k.k.s i art. 16a k.k.s.

Czynny żal można złożyć w dwóch formach:

• zwykły (określony w art. 16 k.k.s.) oraz
• uproszczony (art. 16a k.k.s).

Każdy z tych rodzajów ma odmienny zakres zastosowania, stawia różne wymagania sprawcom naruszeń skarbowych i przewiduje odmienne ramy czasowe ich zastosowania.

Zwykły czynny żal odnosi się do sytuacji, kiedy sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może uniknąć odpowiedzialności, jeśli zawiadomi właściwy organ o popełnionym czynie, ujawni jego okoliczności, w tym osoby, z którymi współpracował (art. 16 § 1 k.k.s.).

Możliwość złożenia czynnego żalu dotyczy wszystkich przestępstw i wykroczeń skarbowych wskazanych w k.k.s. Obejmuje to zarówno przypadki, w których dochodzi do zmniejszenia należności publicznoprawnej, jak i formalne naruszenia przepisów skarbowych.

Zbieżność przepisów nie uniemożliwia skorzystania z czynnego żalu i nie jest przeszkodą w jego stosowaniu. Jednak w przypadku dodatkowego wypełnienia jednocześnie znamion określonych w prawie karnym powszechnym lub w powszechnym prawie wykroczeń sprawca może odpowiadać za przestępstwo lub wykroczenie powszechne przy jednoczesnym zwolnieniu z kary za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Artykuł 16 k.k.s. określa warunki, w których osoba decydująca się na ujawnienie własnych wykroczeń lub przestępstw skarbowych może liczyć na złagodzenie, a nawet całkowite uchylenie odpowiedzialności karnej. Spełnienie tych warunków skutkuje zastosowaniem jednej z tzw. negatywnych przesłanek procesowych, a to uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie danego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Czynny żal pełni funkcję łagodzącą i może prowadzić zarówno do odmowy wszczęcia postępowania, jak i jego umorzenia, jeśli spełnione są określone wymogi. Motywy i intencje sprawcy nie mają znaczenia dla skuteczności czynnego żalu. Może on wynikać zarówno ze skruchy, jak i z obawy przed konsekwencjami prawnymi.

Najważniejsze, aby sprawca zdawał sobie sprawę z popełnionego czynu i dobrowolnie ujawnił go organom. Musi także rzetelnie przedstawić wszystkie okoliczności naruszenia prawa skarbowego – jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie mogą skutkować odmową zastosowania czynnego żalu. Ważne jest, aby czynny żal został zgłoszony, zanim organy ścigania dowiedzą się o przestępstwie lub zanim rozpocznie się postępowanie.

Jednocześnie zauważmy, że skorzystanie z tej instytucji nie powoduje, iż czyn przestaje być bezprawny lub, że sprawca zostaje uznany za niewinnego. Fakt popełnienia czynu zabronionego pozostaje bez zmian, podobnie jak jego bezprawność oraz wina sprawcy. Instytucja czynnego żalu prowadzi jedynie do wyłączenia karalności, co nie oznacza, że dany czyn traci swój przestępczy charakter[1].

Aby podatnik mógł skorzystać z czynnego żalu, muszą zostać spełnione określone warunki. Klauzula niekaralności ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy łącznie zostaną spełnione następujące wymagania:

a)     sprawca, po dokonaniu czynu zabronionego, musi powiadomić właściwy organ ścigania, ujawniając kluczowe okoliczności zdarzenia, w tym informacje o osobach współdziałających,

b)     uregulowanie w pełnej wysokości należności publicznoprawnej, która została uszczuplona w wyniku czynu, w terminie określonym przez organ,

c)     przekazanie przedmiotu podlegającego przepadkowi albo jego równowartości pieniężnej,

d)     zawiadomienie powinno zostać złożone w odpowiedniej formie – na piśmie (również elektronicznie) lub ustnie do protokołu,

e)     zawiadomienie musi zostać złożone zanim organy ścigania podejmą informację o popełnionym przestępstwie lub wykroczeniu skarbowym,

f)      brak tzw. negatywnych przesłanek, zarówno przedmiotowych (określonych w art. 16 § 5 k.k.s.), jak i podmiotowych (wskazanych w art. 16 § 6 k.k.s.)[2].

Przestępstwa i wykroczenia skarbowe uderzają w fundamenty systemu finansowego państwa, samorządów oraz Unii Europejskiej, stanowiąc bezpośrednie zagrożenie dla chronionych interesów ekonomicznych. W związku z tym postępowanie karne skarbowe ma na celu nie tylko identyfikację i ukaranie sprawcy oraz realizację funkcji prawa karnego w zwalczaniu przestępczości, ale przede wszystkim naprawienie wyrządzonych szkód finansowych. Ustawodawca karnoskarbowy kładzie większy nacisk na rekompensatę tych strat niż na bezwzględne ukaranie sprawcy[3].

Jednak jeżeli złożone przedmioty podlegające przepadkowi są narażone na szybkie zniszczenie lub zepsucie, ich przechowywanie wiązałoby się z nadmiernymi kosztami lub trudnościami, albo prowadziłoby do znacznego spadku ich wartości, organ postępowania przygotowawczego może nakazać sprawcy zapłatę równowartości pieniężnej tych przedmiotów (art. 16 § 3 k.k.s.).

W stosunku do przedmiotów, których wytwarzanie, posiadanie, obrót, przechowywanie, przewóz, przenoszenie lub przesyłanie jest zabronione nie stosuje się obowiązku zapłaty równowartości pieniężnej tych przedmiotów.

Wykorzystanie instytucji czynnego żalu umożliwia złagodzenie konsekwencji naruszeń, szczególnie gdy podatnik nie złożył zeznania podatkowego w terminie, prowadził księgi rachunkowe lub wystawiał faktury w sposób nierzetelny, nie uregulował należności podatkowych (w tym podatku dochodowego, zarówno PIT, jak i CIT, lub VAT) we właściwej wysokości, stosował niezgodnie z przepisami obniżone stawki VAT lub korzystał z nieuprawnionego zwolnienia, zatajał przed organem podatkowym rzeczywisty rozmiar działalności gospodarczej, lub dopuścił się wyłudzenia zwrotu należności celnej bądź pozwolenia celnego[4].

W przypadku naruszeń związanych ze złożeniem deklaracji podatkowych lub prowadzeniem ksiąg rachunkowych zawierających fałszywe dane stosuje się uproszczony czynny żalu.

Podatnik, który składa czynny żal musi pamiętać o tym, aby dokument uwzględniał dokładne informacje. Muszą się w nim znaleźć:

• Dane osoby składającej oświadczenie oraz dane adresata.
• Szczegółowy opis popełnionego wykroczenia lub przestępstwa wraz z kluczowymi okolicznościami zdarzenia oraz informacjami o osobach powiązanych z danym czynem.
• Potwierdzenie uiszczenia wymaganej należności publicznoprawnej wraz z odsetkami, zgodnie z terminem wyznaczonym przez właściwy organ, a także przedmioty, których dotyczyło niedopełnienie obowiązku lub zaległe deklaracje podatkowe.

Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego można złożyć pisemnie lub ustnie do protokołu (art. 16 § 4 k.k.s.). Podatnik może też złożyć czynny żal przez e-Urząd Skarbowy (art. 16 § 4a k.k.s.). Aby zgłoszenie było skuteczne, musi zawierać dane sprawcy – anonimowe zgłoszenia są sprzeczne z ideą czynnego żalu.

Zdania na temat takiej możliwości są podzielone. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem zgłoszenie czynnego żalu nie musi być składane osobiście. Przyjmuje się, że może być złożone np. przez pełnomocnika.

W konsekwencji przedsiębiorcy korzystający z usług biur rachunkowych mogą upoważnić je do złożenia czynnego żalu w imieniu podatnika. Pogląd ten potwierdza wyrok SN z 9 października 1968 r. (II KR 140/68), według którego zawiadomienie może złożyć osoba działająca na polecenie sprawcy.

Do skutecznego złożenia czynnego żalu zazwyczaj nie wystarcza pełnomocnictwo ogólne – w praktyce wymaga się pełnomocnictwa szczególnego, wyraźnie upoważniającego do dokonania tej czynności.

Dodatkowo pełnomocnicy, tacy jak księgowi, mogą pełnić rolę pośredników, składając czynny żal w imieniu swoich klientów, opatrzony ich podpisem[5]. Warto jednak zaznaczyć, że osobą uprawnioną do reprezentowania podatnika nie musi być księgowy prowadzący jego sprawy – wystarczy, że osoba ta ma pełną zdolność do czynności prawnych, o czym stanowi art. 138b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

Ministerstwo Finansów przyjęło odmienne stanowisko, podkreślając, że złożenie „czynnego żalu” przez pełnomocnika w imieniu sprawcy jest nieskuteczne.

Wobec tego organy mogą różnie interpretować skuteczność złożenia czynnego żalu przez pełnomocnika, dlatego najpewniejszym rozwiązaniem jest jego osobiste złożenie.

Jeżeli to biuro rachunkowe dopuściło się przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, podatnik nie musi składać czynnego żalu. Umowa, będąca podstawą świadczenia usług doradztwa podatkowego lub prowadzenia ksiąg rachunkowych, wyznacza zakres odpowiedzialności. W takim przypadku stosuje się art. 9 § 3 k.k.s., który nakłada odpowiedzialność sprawczą na osoby zajmujące się finansami podatnika.

Oznacza to, że odpowiedzialność ponosi konkretny pracownik lub właściciel biura rachunkowego, a nie sam podatnik. Zgłoszenie czynnego żalu nie musi spełniać wymogów pisma procesowego, konieczne jest aby jednoznacznie wynikało z niego, że sprawca przyznaje się do popełnienia czynu zabronionego.

Czynny żal składa się do organu, w którym podatnik dokonuje rozliczeń. Może zostać złożony bezpośrednio w urzędzie skarbowym czy urzędzie celnym, a także za pośrednictwem uwierzytelnionego konta w e-Urzędzie Skarbowym. Istnieją rozbieżności w interpretacji, czy zgłoszenie może być skierowane do każdego organu ścigania, czy jedynie do tych właściwych w sprawach przestępstw skarbowych. Najważniejsze jednak, by organ ten miał kompetencje do prowadzenia postępowania.

Przy składaniu czynnego żalu należy pamiętać o terminach. Zgodnie z art. 16 § 5 k.k.s. czynny żal nie będzie miał zastosowania, jeśli sprawca ujawni swój czyn:

a)     w momencie, gdy organ ścigania dysponował już jednoznacznie udokumentowaną informacją o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego;

b)     po rozpoczęciu przez organ ścigania działań służbowych, takich jak przeszukanie, kontrola czy czynności sprawdzające – chyba że podjęte działania nie dostarczyły podstaw do wszczęcia postępowania w tej sprawie.

Nie bez znaczenia pozostaje również to, kto może dokonać zgłoszenia. Instytucja czynnego żalu przysługuje każdemu sprawcy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w tym również podżegaczowi i pomocnikowi. Ustawodawca przewidział jednak pewne ograniczenia podmiotowe, określone w art. 16 § 6 k.k.s. Z możliwości tej wyłączone są osoby, które kierowały wykonaniem przestępstwa, nakłaniały inne osoby do jego popełnienia w celu skierowania przeciwko nim postępowania, a także organizowały lub kierowały grupą przestępczą.

W odróżnieniu od art. 16 k.k.s., który obejmuje wszystkie przestępstwa i wykroczenia skarbowe, art. 16a k.k.s. stosuje się wyłącznie do naruszeń polegających na złożeniu deklaracji podatkowych lub ksiąg rachunkowych zawierających fałszywe dane.

Według § 1 powyższego artykułu sprawca, który dopuścił się czynu zabronionego polegającego na niezłożeniu deklaracji podatkowej lub nie przesłaniu księgi zgodnie z obowiązkiem, nie ponosi odpowiedzialności karnej, jeśli po popełnieniu czynu złożył organowi podatkowemu korektę deklaracji lub księgi, której skuteczność prawna została potwierdzona.

W omawianym zakresie mamy do czynienia z przestępstwami oszustw skarbowych, objętymi art. 56 i art. 76 k.k.s. Zgodnie z art. 56 k.k.s. kara dotyczy sytuacji, w których podatnik bezpodstawnie obniża swoje zobowiązanie podatkowe, natomiast art. 76 k.k.s. penalizuje przypadki bez uzasadnionego zwrotu podatku, który naraża Skarb Państwa na straty.

W przypadku, gdy czyn ten doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnej, korzyść z instytucji czynnego żalu przysługuje wyłącznie wtedy, gdy należność ta została uiszczona niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie wyznaczonym przez organ finansowy postępowania przygotowawczego, co normuje art. 16a § 2 k.k.s.

Zgodnie z art. 53 § 21 k.k.s. „księgami” są: księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja, rejestr, inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej. Księgą jest więc każda ewidencja, którą podatnik ma obowiązek prowadzić, w tym również część ewidencyjna pliku JPK V7.

Jeżeli zostaną wykryte błędy, nie zachodzi obowiązek stosowania instytucji czynnego żalu. Wystarczające jest dokonanie prawnie skutecznej korekty części ewidencyjnej lub deklaracyjnej. Pamiętajmy, że korektę należy złożyć przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego[6].

Artykuł 16a k.k.s. stanowi autonomiczną regulację, która, niezależnie od art. 16 k.k.s., precyzyjnie definiuje przesłanki czynnego żalu. W związku z tym, przy stosowaniu tej specyficznej instytucji nie uwzględnia się warunków skuteczności ani kryteriów wyłączenia podmiotowego, jakie przewidziano w art. 16 k.k.s.[7].

W przeciwieństwie do art. 16 k.k.s., na kanwie art. 16a k.k.s. osoba, która dopuściła się czynu zabronionego związanego ze złożeniem deklaracji lub przesłaniem księgi, może uniknąć odpowiedzialności nawet wtedy, gdy urząd skarbowy wykryje naruszenie w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto, po jej zakończeniu podatnik otrzymuje informację o możliwości skorzystania z instytucji czynnego żalu w ciągu 14 dni.

Z uproszczonego czynnego żalu nie można skorzystać, jeśli wszczęto już postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo gdy naruszenie zostanie ujawnione w toku innego postępowania przygotowawczego, o czym stanowi 16a § 3 k.k.s. Przedsiębiorcy często z obawy przed konsekwencjami rozpoczętej kontroli podatkowej rozważają możliwość skorzystania z czynnego żalu. Warto jednak zaznaczyć, że złożenie zarówno zwykłego, jak i uproszczonego czynnego żalu jest nieefektywne w trakcie trwania kontroli.

Prawo do korekty deklaracji jest zawieszone na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli, ale po ich zakończeniu przedsiębiorca może z niego skorzystać.

Ze względu na brak obowiązku ujawnienia kluczowych okoliczności czynu, zwłaszcza osób, które brały w nim udział, taki czynny żal pełni jedynie funkcję kompensacyjną, pomijając funkcję prewencyjną, charakterystyczną dla ogólnej regulacji z art. 16 k.k.s.  

W praktyce, ze względu na częste występowanie kumulatywnej kwalifikacji czynów, skorzystanie z art. 16a k.k.s. może nie zawsze prowadzić do pełnego uwolnienia się od odpowiedzialności karnej.

Co więcej, ograniczenie zakresu przestępstw objętych tym artykułem oraz wątpliwości interpretacyjne mogą skłaniać podatników do równoczesnego korzystania z instytucji czynnego żalu z art. 16 k.k.s., aby zminimalizować ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej. Instytucję uproszczonego czynnego żalu stosuje się jedynie w przypadku przestępstw i wykroczeń skarbowych związanych z przedłożeniem deklaracji lub ksiąg.

Zazwyczaj jednak, przed złożeniem takiej deklaracji, dochodzi do zaewidencjonowania nierzetelnej faktury, co prowadzi do nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Sporadycznie występują sytuacje, kiedy rzetelne księgi prowadzą do błędnej deklaracji. Wykorzystywanie nierzetelnej faktury oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg to odrębne przestępstwa skarbowe, które mogą wymagać skorzystania z zwykłego czynnego żalu. Jednak złożenie zwykłego czynnego żalu jest niedopuszczalne, jeśli organ już dysponuje pełnymi informacjami o popełnionym przestępstwie. W praktyce, po kontroli podatkowej, sprawca może zostać ukarany za przestępstwa z art. 61 i 62 k.k.s., pomimo próby skorzystania z uproszczonego czynnego żalu[8].

Warto podkreślić, że skorzystanie z instytucji czynnego żalu nie oznacza automatycznego umorzenia postępowania. Jeżeli organ podatkowy uzna, że czynny żal nie spełnia wymogów, podatnik nie ma możliwości odwołania się – w takim postępowaniu nie wydaje się formalnej decyzji administracyjnej, a wynik sprawy opiera się na działaniach organu. Czynny żal stanowi ochronę przed karą finansową, pod warunkiem, że zostanie uznany za skuteczny. W przeciwnym razie, organ rozpoczyna postępowanie w sprawie wykroczenia lub przestępstwa skarbowego.

• Czyny żal to ważne narzędzie w prawie karnym skarbowym, które pozwala sprawcy uniknąć  odpowiedzialności karnej, jeśli dobrowolnie ujawni popełniony czyn i dopełni zaległych obowiązków.
• Przewidziane zostały dwa typy czynnego żalu - zwykły czynny żal, który obejmuje szeroki zakres przestępstw i wykroczeń skarbowych oraz uproszczony czynny żal stosowany wyłącznie do naruszeń polegających na niezłożeniu deklaracji lub złożeniu ksiąg zawierających nieprawdziwe dane.
• Aby skutecznie korzystać z czynnego żalu, trzeba ujawnić istotne okoliczności zdarzenia i dokonać korekty przed rozpoczęciem postępowania przygotowawczego.
• Instytucja ta nie eliminuje faktu popełnienia czynu zabronionego, a jej skuteczność jest ograniczona, gdy organy podatkowe już posiadają informację o naruszeniu.

Orzecznictwo

Wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 1968 r., sygn. akt II KR 140/68, OSNKW 1969, nr 4, poz. 49.

Bibliografia:

1. Biznes.gov.pl, Złóż czynny żal - dobrowolne przyznanie się do naruszenia przepisów podatkowych, https://www.biznes.gov.pl/pl/portal/ou73.
2. Blog Kancelarii Adwokackiej Smok i Partnerzy, Czynny żal, czyli jak uniknąć odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe?, https://k-smok.pl/czynny-zal-czyli-jak-uniknac-odpowiedzialnosci-za-przestepstwo-skarbowe/.
3. Błachut J., Keler G., Soja A., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024,
4. Bułat A., Konarska-Wrzosek V., Oczkowski T., Zgoliński I., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021.
5. Kośla J., Instytucja czynnego żalu w prawie karnym skarbowym. Rozprawa doktorska, Wydział Prawa i Administracji, Uczelnia Łazarskiego, Warszawa 2023, str.110, https://bip.lazarski.pl/fileadmin/user_upload/user_upload/jacek-kosla_rozprawa-doktorska_instytucja-czynnego-zalu.pdf.
6. Dokukin K., 8. JPK_VAT w JST [w:] VAT w jednostkach samorządu terytorialnego. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2024, https://sip.lex.pl/#/monograph/369570740/37/dokukin-katarzyna-vat-w-jednostkach-samorzadu-terytorialnego-wybrane-zagadnienia?keyword=korekta%20jpk%20a%20czynny%20%C5%BCal&cm=SREST.
7. Krywan T., Instytucja czynnego żalu na przykładach, LEX/el. 2021, https://sip.lex.pl/#/publication/151152489?cm=DOCUMENT.

[1] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, https://sip.lex.pl/#/commentary/587971549/768989?keyword=%20%20A.%20Soja%20%5Bw:%5D%20J.%20B%C5%82achut,%20G.%20Keler,%20A.%20Soja,%20Kodeks%20karny%20skarbowy.%20Komentarz,%20Warszawa%202024,%20art.%2016.&tocHit=1&cm=SFIRST, (dostęp: 13.02.2025).

[2] A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, I. Zgoliński, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, https://sip.lex.pl/#/commentary/587750020/643782?keyword=%20%20I.%20Zgoli%C5%84ski%20%5Bw:%5D%20A.%20Bu%C5%82at,%20V.%20Konarska-Wrzosek,%20T.%20Oczkowski,%20I.%20Zgoli%C5%84ski,%20Kodeks%20karny%20skarbowy.%20Komentarz,%20wyd.%20II,%20Warszawa%202021,%20art.%2016.&tocHit=1&cm=SFIRST, (dostęp: 13.02.2025).

[3] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, op. cit., (dostęp:13.02.2025).

[4] Biznes.gov.pl, Złóż czynny żal - dobrowolne przyznanie się do naruszenia przepisów podatkowych, https://www.biznes.gov.pl/pl/portal/ou73, (dostęp: 13.02.2025).

[5] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, op. cit., (dostęp:13.02.2025).

[6] K. Dokukin, 8. JPK_VAT w JST [w:] VAT w jednostkach samorządu terytorialnego. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2024,https://sip.lex.pl/#/monograph/369570740/37/dokukin-katarzyna-vat-w-jednostkach-samorzadu-terytorialnego-wybrane-zagadnienia?keyword=korekta%20jpk%20a%20czynny%20%C5%BCal&cm=SREST, (dostęp: 13.02.2025).

[7] J. Kośla, op. cit., str. 132, (dostęp: 13.02.2025).

[8] Blog Kancelarii Adwokackiej Smok i Partnerzy, Czynny żal, czyli jak uniknąć odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe?, https://k-smok.pl/czynny-zal-czyli-jak-uniknac-odpowiedzialnosci-za-przestepstwo-skarbowe/, (dostęp: 13.02.2025).