Wymiana udziałów – kiedy jest neutralna podatkowo po stronie wspólnika

Wymiana udziałów jest to transakcja, w ramach której posiadacz udziałów (wspólnik) w spółce A wnosi te udziały aportem do spółki B, w zamian za co uzyskuje udziały w spółce B.  

Jakie warunki muszą być spełnione, aby transakcja wymiany udziałów była neutralna po stronie wspólnika wnoszącego aportem udziały do innej spółki? 

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi t innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1)     spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2)     spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

Jest to możliwe pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)

(art. 24 ust. 8a ustawy o PIT).

Wskazany przepis stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)     spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2)     wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3)     wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, przy czym ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku (art. 24 ust. 8dc ustawy o PIT).

4)     wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów

(art. 24 ust. 8b ustawy o PIT).

Przy czym przesłanki wskazane w pkt 3 i 4 zostały dodane do przepisu z dniem 1.01.2022 r.

Jeśli chodzi o inne dodatkowe warunki neutralności podatkowej, to szczególną uwagę należy zwrócić na art. 24 ust. 8c ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zgodnie z obecnym brzmieniem wskazanego przepisu oraz aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, nawet jeśli wniesienie udziałów zostanie dokonane jednocześnie przez kilku wspólników (tą samą transakcją) – sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Jeżeli zatem w wyniku wniesienia przez danego wspólnika aportu spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały będą przedmiotem aportu, wobec tego wspólnika nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2022 r., znak: 0115-KDIT1.4011.1007.2021.1.MN; interpretacja z 30 listopada 2023 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.761.2023.4.MK1).

U wspólnika wnoszącego działy przychód stanowi wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów (art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT).