Jeśli spółka, którą rozliczasz, zamierza podwyższyć kapitał zakładowy, możesz mieć nie lada problem z rozliczeniem kosztów związanych z tą czynnością. Możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych stanowi bowiem nieustanny przedmiot sporów między podatnikami i organami podatkowymi. Wprawdzie sądy administracyjne w większości przypadków orzekały korzystnie dla podatników, jednak ostatni wyrok NSA potwierdza profiskalne stanowisko organów podatkowych. Sprawdź, jaką argumentację powołał w tym dość kontrowersyjnym wyroku oraz zapoznaj się z komentarzem naszego eksperta.
Zdaniem NSA (wyrok z 21 stycznia 2010 r., II FSK 1446/08, niepublikowany) środki finansowe otrzymane bezpośrednio na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są przychodem podatkowym. Dlatego wydatki z nimi związane, takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów aktów notarialnych oraz koszty poświadczenia podpisów nie są kosztem uzyskania przychodu.
Stan faktyczny
Walne zgromadzenie spółki akcyjnej podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. W wyniku podwyższenia wspólnik wniósł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczność wydzielenia części działalności spółki była wynikiem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego Dyrektywy 2003/54/WE z 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i otrzymaniem majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej spółka poniosła koszty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych, taksy notarialnej, kosztów wypisów aktów notarialnych i kosztów poświadczenia podpisów.
Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym zapytała, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie opłaty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem spółki wydatki związane z podwyższeniem kapitału i otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wskazała, że przekazanie aportu wynikało z konieczności implementacji przepisów unijnych i stanowiło jedyną prawną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej oraz osiągania przychodów.
Niekorzystne stanowisko organu podatkowego
Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że wydatki są związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem przychodu, który nie jest zaliczany do przychodów podatkowych.
Odmienne zdanie WSA
Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. WSA uchylił interpretację i podkreślił, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest ich celowe poniesienie przez podatnika. Zdaniem Sądu wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, co do zasady, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów i stanowić będą koszty uzyskania przychodów.
Co na to NSA?
Organ podatkowy zaskarżył korzystny dla podatnika wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i przypomniał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jeśli zatem środki finansowe otrzymane na ten cel nie są kwalifikowane jako przychody, to również wydatków poniesionych bezpośrednio na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów aktów notarialnych oraz koszty poświadczenia podpisów nie można uznać za koszty uzyskania przychodu.
Co prawda sąd kasacyjny, co do zasady, zgodził się z WSA, że poniesienie konkretnego wydatku nie zawsze musi prowadzić do powstania lub zwiększenia przychodu, jednak nie można uznać, że sporny przychód należy łączyć nie z sumą środków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, lecz przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej.
| Zdaniem NSA dla potrzeb kwalifikowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. W związku z tym nie można w sposób pośredni łączyć wydatków wyraźnie powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z jakimikolwiek przychodami, które w przyszłości będą podlegały opodatkowaniu, w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następstwem takiego zabiegu byłoby nieuprawnione obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Z punktu widzenia możności potraktowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nieistotne są i cel, i konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego spółki. |
Komentarz eksperta
Komentowany wyrok jest jednym z niekorzystnych dla podatników rozstrzygnięć Sądu, wśród których można wymienić także: wyrok NSA z 1 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2285/98), z 9 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 715/02), czy wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r. (sygn. akt SA/Wa 3917/06).
W komentowanym orzeczeniu oprócz argumentacji wyżej wskazanej sąd dodał, że z punktu widzenia możności potraktowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nieistotne są tak cel, jak i skutki (konsekwencje) podwyższenia kapitału zakładowego spółki, związane były bowiem z przysporzeniami nie uważanymi przez ustawodawcę za przychód.
Argumentacja zawarta w tym wyroku jest jednak kontrowersyjna. Oczywiście, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Podobnie jak nie uwzględnia się związanych z tymi przychodami kosztów.
Jednak stosowanie tego przepisu do kapitału zakładowego nie wydaje się być właściwe, skoro ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop) wyraźnie stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Czyli środki otrzymywane przez spółkę na pokrycie zwiększonego kapitału zakładowego nie są w ogóle przychodem. Zatem nie może być tu stosowany art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, ponieważ dotyczy on przychodów.
Co z kosztami, które mają na celu zachowanie źródła przychodów?
Powyższa argumentacja nie uwzględnia także faktu, że nie wszystkie koszty muszą być bezpośrednio powiązane z konkretnym przychodem, a mogą, tak jak ma to miejsce w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, służyć zachowaniu źródła przychodów.
Ponadto powyższa argumentacja jest o tyle nieprzekonująca, że np. otrzymane kredyty również nie są przychodem, ale wydatki na ich pozyskanie, takie jak odsetki i prowizje, są powszechnie uznawane za koszt uzyskania przychodu. Podwyższenie kapitału ma przecież zbliżoną do kredytu funkcję i cel - ma zapewnić spółce finansowanie jej działalności lub inwestycji. Jest to związek pośredni, gdzie nie zachodzi bezpośrednia relacja pomiędzy kosztami a powstaniem przychodu, a przecież zasadniczy sens ekonomiczny podwyższenia kapitału zakładowego sprowadza się do zapewnienia spółce dodatkowego finansowania jej działalności oraz podniesienia wiarygodności na rynku. Zatem bez wątpienia jest tu cel zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów realizowany właśnie przez koszty podwyższenia tego kapitału.
Od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje nowa regulacja kosztów uzyskania przychodów. Na jej podstawie pełnoprawny, ustawowy status kosztów uzyskania przychodów uzyskały wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które wcześniej były dopuszczane jedynie przez orzecznictwo i interpretacje organów podatkowych.
Orzecznictwo korzystne dla podatników
Ostatnio jednak orzecznictwo sądów administracyjnych częściej potwierdzało możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów, dlatego komentowany wyrok jest pewnym zaskoczeniem.
Warto tu przytoczyć argumentację WSA w Warszawie (wyrok z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 44/08). Sąd uznał, że podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu i dlatego negowanie celowości poniesienia tych kosztów jest niewłaściwe.
Także WSA w Krakowie w wyroku z 3 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1446/08) uznał, że, co do zasady, kosztami podatkowymi są wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.
Na pośredni charakter kosztów związanych z procesem podwyższania kapitału zakładowego spółki wskazał także NSA w wyrokach z 22 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 191/05) oraz z 7 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 121/05), w których uznał za koszt podatkowy doradztwo przy podwyższeniu kapitału zakładowego. Taki sam wyrok wydał WSA w Warszawie 31 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1146/07). Podobne wyroki zostały wydane przez WSA w Gdańsku 15 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Wa 753/07) i WSA w Warszawie 26 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2218/07).
| Sytuacja podatników podwyższających kapitał nie jest godna pozazdroszczenia w świetle tych rozbieżności interpretacyjnych. Mogą one zostać usunięte tylko przez zmianę przepisów i wyraźne wskazanie ustawodawcy, jak należy traktować wydatki związane z podwyższeniem kapitału. |
Dopóki jednak ustawodawca nie zdecyduje się jednoznacznie uregulować powyższej kwestii wydaje się, że dopiero uchwała NSA podjęta w składzie siedmiu sędziów (lub ewentualnie w pełnym składzie Izby Finansowej) w praktyce rozstrzygnie, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.
Podstawa prawna: - art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).
