W obrocie gospodarczym możesz się spotkać ze specyficzną formą leasingu, jaką jest leasing zwrotny. Sprawdź, na czym on polega oraz w jaki sposób sprawnie przeprowadzić jego ewidencję, pozostając w zgodzie z prawem podatkowym.
Leasing zwrotny funkcjonuje zarówno jako leasing operacyjny, jak i leasing finansowy. Charakteryzuje się on tym, że korzystający jest jednocześnie dostawcą. W ramach tej transakcji przyszły leasingobiorca sprzedaje firmie leasingowej przedmiot, a następnie bierze go w użytkowanie na podstawie zawartej umowy leasingowej. Cel ekonomiczny tego typu podejścia, to przede wszystkim uwolnienie zamrożonego kapitału oraz poprawa płynności finansowej dostawcy. Najczęściej korzysta się z tej formy finansowania w obrocie nieruchomościami, co stanowi około 80–90% wszystkich zawieranych transakcji.
Warto zaznaczyć, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze). Jeżeli jednak celem takiego stosunku są jedynie korzyści podatkowe, to mogą one być poddane głębszej analizie przez organy podatkowe. Organ podatkowy, chcąc zakwestionować taką transakcję, musiałby udowodnić inny cel działania, niż ten, który został określony w umowie.
Rysunek 1. Relacje między podmiotami w leasingu zwrotnym.
Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie przedmiotu umowy przez dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie – w drugim etapie – oddaje nabyte składniki aktywów do używania na zasadach leasingu korzystającemu, którym jest zbywca. Najczęściej przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), a zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów.
Uwzględniając przepisy prawa bilansowego skutki zawartych umów sprzedaży i leasingu muszą być rozpatrywane łącznie. Sprzedaż środka trwałego w leasingu zwrotnym należy rozpatrywać tak samo, jak sprzedaż w ramach typowej umowy sprzedaży, na której może wystąpić zysk lub strata.
Ustalając skutki podatkowe konieczne jest oddzielenie dostawy przedmiotu przyszłemu finansującemu od oddania jej w używanie przyszłemu korzystającemu.
Zasady ewidencjonowania leasingu zwrotnego uzależnione są od charakteru zawartej umowy. Inne skutki wystąpią bowiem w przypadku leasingu operacyjnego, a inne w leasingu finansowym.
Operacyjny leasing zwrotny
W przypadku leasingu operacyjnego strata lub zysk, jaki powstaje na sprzedaży wymaga ujęcia jako:
- rozliczenia międzyokresowe przychodów lub kosztów – gdy transakcja została przeprowadzona w oparciu o ceny odbiegające od cen rynkowych,
- zysk lub strata bieżącego okresu – gdy transakcja sprzedaży została zawarta w oparciu o ceny rynkowe.
Zawarcie transakcji powyżej ceny rynkowej może bowiem być kompensowane późniejszymi, wyższymi niż standardowo, opłatami leasingowymi.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo produkcyjne zawarło umowę leasingu zwrotnego linii produkcyjnej. Wartość księgowa linii wynosi 1.500.000 zł, a dotychczasowe umorzenie wynosi 200.000 zł. Linia produkcyjna została sprzedana za 1.700.000 zł (powyżej ceny rynkowej). Umowa przewiduje 60 rat w równej wysokości po 32.000 zł. Księgowania będą przebiegać następująco:
Wyksięgowanie sprzedanego środka trwałego:
Ma Środki trwałe 1.500.000 zł
Wn Umorzenie 200.000 zł
Wn Pozostałe koszty operacyjne 1.300.000 zł.
Faktura sprzedaży:
Wn Pozostałe rozrachunki 2.074.000 zł
Ma Pozostałe przychody operacyjne 1.700.000 zł
Ma VAT należny 374.000 zł.
Przeksięgowanie zysku na sprzedaży:
Wn Pozostałe przychody operacyjne 400.000 zł
Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów 400.000 zł.
Faktura – czynsz eksploatacyjny nr 1:
Wn Usługi obce 32.000 zł
Wn VAT naliczony 7.040 zł
Ma Rozrachunki z dostawcami 39.040 zł.
Rozliczenie zysku na sprzedaży:
Wn Usługi obce (–) 6.666,66 zł NKUP
Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów (–) 6.666,66 zł.
Wyksięgowanie sprzedanego środka trwałego:
Ma Środki trwałe 1.500.000 zł
Wn Umorzenie 200.000 zł
Wn Pozostałe koszty operacyjne 1.300.000 zł.
Faktura sprzedaży:
Wn Pozostałe rozrachunki 2.074.000 zł
Ma Pozostałe przychody operacyjne 1.700.000 zł
Ma VAT należny 374.000 zł.
Przeksięgowanie zysku na sprzedaży:
Wn Pozostałe przychody operacyjne 400.000 zł
Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów 400.000 zł.
Faktura – czynsz eksploatacyjny nr 1:
Wn Usługi obce 32.000 zł
Wn VAT naliczony 7.040 zł
Ma Rozrachunki z dostawcami 39.040 zł.
Rozliczenie zysku na sprzedaży:
Wn Usługi obce (–) 6.666,66 zł NKUP
Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów (–) 6.666,66 zł.
Finansowy leasing zwrotny
Odmiennie przedstawiają się skutki zawarcia transakcji leasingu zwrotnego, kiedy umowa wskazuje na finansowy charakter leasingu. Nie jest wówczas istotne, czy transakcja została zawarta w oparciu o ceny rynkowe czy też nie.
Czynnikiem kluczowym natomiast jest wielkość zysku lub strata na sprzedaży. Jeżeli jest to kwota istotna to należy ją rozliczyć w czasie przez okres leasingu. Uwzględniając przepisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 Leasing, najem i dzierżawa wartość przedmiotu leasingu korygujesz o zysk lub stratę na sprzedaży. Standard zaleca dokonanie następujących zapisów księgowych:
Czynnikiem kluczowym natomiast jest wielkość zysku lub strata na sprzedaży. Jeżeli jest to kwota istotna to należy ją rozliczyć w czasie przez okres leasingu. Uwzględniając przepisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 Leasing, najem i dzierżawa wartość przedmiotu leasingu korygujesz o zysk lub stratę na sprzedaży. Standard zaleca dokonanie następujących zapisów księgowych:
Przeniesienie nadwyżki przychodów nad kosztami na rozliczenia międzyokresowe:
Wn Pozostałe przychody operacyjne
Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów,
Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów,
lub
Przeniesienie nadwyżki kosztów nad przychodami na rozliczenia międzyokresowe:
Ma Pozostałe koszty operacyjne
Wn Rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Wn Rozliczenia międzyokresowe przychodów.
| W celu zachowania czystości zapisów zalecam stosowanie zapisu technicznego. |
Przeniesienie nadwyżki przychodów nad kosztami na rozliczenia międzyokresowe:
Ma Pozostałe przychody operacyjne (zapis ujemny)
Wn Konto techniczne (zapis ujemny)
Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów (zapis dodatni)
Wn Konto techniczne (zapis dodatni).
Wn Konto techniczne (zapis ujemny)
Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów (zapis dodatni)
Wn Konto techniczne (zapis dodatni).
Niestety, Standard nie jest jednoznaczny, początkowo bowiem mówi o rozliczaniu straty lub zysku ze zbycia przez okres leasingu, następnie jednak sugeruje, aby kwotą rozliczeń międzyokresowych skorygować wartość początkową przedmiotu, co wpłynie odpowiednio na wysokość amortyzacji. Oznacza to, że przedmiotowa korekta wartości początkowej powinna nastąpić na etapie ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych.
Moim zdaniem właściwsze będzie pozostawienie straty lub zysku na koncie rozliczenia międzyokresowe i nie przeksięgowywanie tej pozycji na konto środki trwałe. W przeciwnym wypadku podatkowa wartość środka trwałego będzie różnić się od bilansowej wartości początkowej. Analizując dalej, amortyzacja podatkowa będzie niezgodna z amortyzacją bilansową, zaś w przypadku zbycia mogą wystąpić problemy z właściwym ustaleniem kosztów podatkowych dotyczących nieumorzonej części przedmiotu.
W sugerowanym przeze mnie rozwiązaniu zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychody lub koszty, będą stopniowo wpływać na pozostałe przychody lub koszty operacyjne. Na dzień bilansowy natomiast wartość bilansowa środka trwałego będzie korygowana o pozostałe saldo rozliczeń międzyokresowych.
Co prawda właściwsze byłoby korygowanie kosztów amortyzacji, jednak doprowadziłoby to do niezgodności między umorzeniem danego roku, a kosztami amortyzacji. Przykład przedstawiam poniżej.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo z poprzedniego przykładu zawarło umowę leasingu zwrotnego linii technologicznej, jednak tym razem jest to leasing o charakterze finansowym Wartość księgowa linii wynosi 1.500.000 zł, a dotychczasowe umorzenie wynosi 200.000 zł. Linia technologiczna została sprzedana za 1.700.000 zł + VAT, co przyszły korzystający udokumentował fakturą. Następnie leasingodawca wystawił fakturę, wyodrębniając wartość przedmiot: 1.700.000 zł i odsetki 220.000 zł. Kwota podatku VAT wskazana na fakturze wynosi 422.400 zł. Umowa przewiduje 60 rat w równej wysokości po 32.000 zł. Część odsetkowa w pierwszej racie wynosi 6.500 zł, a część kapitałowa 25.500 zł.
Księgowania będą przebiegać następująco:
Wyksięgowanie sprzedanego środka trwałego:
Ma Środki trwałe 1.500.000 zł
Wn Umorzenie 200.000 zł
Wn Pozostałe koszty operacyjne 1.300.000 zł.
Faktura sprzedaży:
Wn Pozostałe rozrachunki 2.074.000 zł
Ma Pozostałe przychody operacyjne 1.700.000 zł
Ma VAT należny 374.000 zł.
Przeksięgowanie zysku na sprzedaży:
Ma Pozostałe przychody operacyjne (–) 400.000 zł
Wn Konto techniczne (–) 400.000 zł
Wn Konto techniczne 400.000 zł
Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów 400.000 zł.
Faktura dotycząca leasingu. Kwota faktury 1.920.000 zł + VAT 22%. Obowiązek bieżącej zapłaty dotyczy tylko podatku VAT:
Wn VAT naliczony 422.400 zł
Ma Rozrachunki bieżące z leasingodawcą 422.400 zł
Wn Środki trwałe 1.700.000 zł
Ma Zobowiązanie z tytułu leasingu 1.700.000 zł.
Rata leasingowa, w tym część kapitałowa 25.500 zł i część odsetkowa 6.500 zł:
Wn Zobowiązanie z tytułu leasingu 25.500 zł
Wn Koszty finansowe 6.500 zł
Ma Rozrachunki bieżące z leasingodawcą 32.000 zł.
Naliczenie odpisu amortyzacyjnego (stawka 14% w skali roku):
Wn Amortyzacja 19.833 zł
Ma Umorzenie 19.833 zł.
Rozliczenie zysku ze sprzedaży: 400.000 x 14%/12 = 4.666,67 zł:
Wn Rozliczenie międzyokresowe przychodów 4.666,67 zł
Ma Pozostałe przychody operacyjne 4.666,67 zł.
Na dzień bilansowy salda wybranych kont przedstawiają następujące kwoty:
Wn Środki trwałe 1.700.000 zł
Ma Umorzenie 198.330 zł (za 10 miesięcy)
Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów 353.333,30 zł (po 10 miesiącach).
Wartość bilansowa środka trwałego wynosi zatem 1.148.336,70 zł (1.700.000 – 198.330 – 353.333,30).
Księgowania będą przebiegać następująco:
Wyksięgowanie sprzedanego środka trwałego:
Ma Środki trwałe 1.500.000 zł
Wn Umorzenie 200.000 zł
Wn Pozostałe koszty operacyjne 1.300.000 zł.
Faktura sprzedaży:
Wn Pozostałe rozrachunki 2.074.000 zł
Ma Pozostałe przychody operacyjne 1.700.000 zł
Ma VAT należny 374.000 zł.
Przeksięgowanie zysku na sprzedaży:
Ma Pozostałe przychody operacyjne (–) 400.000 zł
Wn Konto techniczne (–) 400.000 zł
Wn Konto techniczne 400.000 zł
Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów 400.000 zł.
Faktura dotycząca leasingu. Kwota faktury 1.920.000 zł + VAT 22%. Obowiązek bieżącej zapłaty dotyczy tylko podatku VAT:
Wn VAT naliczony 422.400 zł
Ma Rozrachunki bieżące z leasingodawcą 422.400 zł
Wn Środki trwałe 1.700.000 zł
Ma Zobowiązanie z tytułu leasingu 1.700.000 zł.
Rata leasingowa, w tym część kapitałowa 25.500 zł i część odsetkowa 6.500 zł:
Wn Zobowiązanie z tytułu leasingu 25.500 zł
Wn Koszty finansowe 6.500 zł
Ma Rozrachunki bieżące z leasingodawcą 32.000 zł.
Naliczenie odpisu amortyzacyjnego (stawka 14% w skali roku):
Wn Amortyzacja 19.833 zł
Ma Umorzenie 19.833 zł.
Rozliczenie zysku ze sprzedaży: 400.000 x 14%/12 = 4.666,67 zł:
Wn Rozliczenie międzyokresowe przychodów 4.666,67 zł
Ma Pozostałe przychody operacyjne 4.666,67 zł.
Na dzień bilansowy salda wybranych kont przedstawiają następujące kwoty:
Wn Środki trwałe 1.700.000 zł
Ma Umorzenie 198.330 zł (za 10 miesięcy)
Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów 353.333,30 zł (po 10 miesiącach).
Wartość bilansowa środka trwałego wynosi zatem 1.148.336,70 zł (1.700.000 – 198.330 – 353.333,30).
W praktyce możesz się spotkać z umową leasingu zwrotnego na przedmioty nowe, gdzie wartość księgowa netto posiadanego przedmiotu odpowiada jego cenie sprzedaży. Nie wystąpi wówczas problematyczna kwestia rozliczeń międzyokresowych.
Tekst opublikowany: 3 października 2008 r.
