Leasing finansowy w świetle KSR Leasing, najem i dzierżawa

Przedmiot umowy leasingu finansowego ujmujesz w księgach rachunkowych jako składnik aktywów, a drugostronnie jako zobowiązanie wobec finansującego.

Wartość początkową ustalasz jako niższą spośród:

• wartości rynkowej ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu
• wartości bieżącej opłat leasingowych ustalonych za pomocą stopy procentowej leasingu.

Wartość początkową powiększasz o koszty bezpośrednie zawarcia umowy, np. o opłatę administracyjną czy opłatę manipulacyjną, koszty związane z montażem przystosowaniem i podobne.

W praktyce najczęściej wartość rynkowa przedmiotu umowy leasingu odpowiada wartości wskazanej w umowie. Jeżeli jednak finansujący nie wskazałby wartości przedmiotu umowy lub uznałbyś ją za niewiarygodną, to bierzesz pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. W skrajnych przypadkach wartość ustalasz poprzez zdyskontowanie sumy opłat wynikających z umowy opłat leasingowych. Taki przypadek może dotyczyć leasingu specjalistycznych maszyn lub urządzeń, których cena nie została podana w umowie.

W sumie z opłat objętych dyskontowaniem uwzględniasz opłatę wstępną oraz opłaty podstawowe, a także opłatę końcową gdy jednostka zobowiązała się do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione.

W leasingu finansowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Zgodnie z treścią KSR, jeżeli umowa leasingu nie przewiduje, że korzystający uzyska tytuł własności po jej zakończeniu, to przedmiot umowy amortyzujesz przez okres leasingu lub okres użytkowania w zależności od tego, który okres byłby krótszy.
Jeżeli natomiast umowa przewiduje, że korzystający uzyska tytuł własności do przedmiotu leasingu to amortyzujesz go zgodnie z zasadami amortyzacji stosowanymi w jednostce dla podobnych składników aktywów.
Rysunek 1. Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych

Jeżeli umowa leasingu zarówno podatkowo, jak i bilansowo jest umową leasingu finansowego, to na ogół finansujący podaje wielkość części kapitałowych i odsetkowych. Jednak ze względu na odmienne zasady klasyfikacji obu ustaw, umowa dla celów podatkowych może być traktowana jako umowa leasingu operacyjnego, a na potrzeby bilansowe - jako umowa leasingu finansowego. Musisz wówczas wyodrębnić z opłaty leasingowej część odsetkową stanowiącą koszt finansowy oraz część kapitałową będącą spłatą zobowiązania wobec finansującego. Najczęściej stosowaną metodą jest metoda wewnętrznej stopy zwrotu.

Standard dopuszcza stosowanie uproszczonych metod podziału tj. metodę sumy numerów okresów oraz metodę równomierną – liniową.

Rysunek 2. Metody podziału opłaty leasingowej

Wybór podziału opłaty leasingowej na część odsetkową i kapitałową stanowi element polityki rachunkowości. Przyjętą metodę powinieneś stosować konsekwentnie, tak, aby zapewnić porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Pamiętaj, że podział, który został dokonany przez finansującego i otrzymałeś go jako dodatkowy element umowy, nie jest dla Ciebie wiążący i nawet w takiej sytuacji możesz ustalić własny.

Opłata wstępna i opłata końcowa w całości stanowi spłatę kapitału i nie zawiera w sobie odsetek.

W pierwszym etapie ustalasz wartość początkową. Dla uproszczenia pominiemy kwestie dotyczącą opłaty rejestracyjnej. Szczegółowe zasady wyceny znajdziesz w tekście Jak ustalić wartość początkową leasingowanego samochodu osobowego?

W naszym przepadku wartość początkowa jest sumą wartości rynkowej i opłaty manipulacyjne i wynosi 112.200 zł.

Z poszczególnych opłat leasingowych musisz wyodrębnić części kapitałowe i odsetkowe. W omawianym przypadku, przy kalkulacji IRR (wewnętrznej stopy zwrotu), musisz uwzględnić opłatę końcową, ponieważ zgodnie z warunkami umowy leasingobiorca zobowiązał się do jej zapłaty.

Poniżej znajduje się tabela prezentująca dane, jakie należy uwzględnić przy kalkulacji IRR. Opłata manipulacyjna oraz opłata wstępna nie zawierają w sobie odsetek i płacone są przed rozpoczęciem użytkowania przedmiotu. Aby prawidłowo ustalić wielkość kapitału podlegającego oprocentowaniu od wartości początkowej musisz odjąć te dwie wielkości. Kapitał odsetkowy wynosi zatem 88.000 zł (112.200 zł – 22.000 zł – 2.200 zł). Wiersze od 2 do 23 to wysokość czynszów leasingowych. Wiersz 24 to suma ostatniego czynszu oraz opłaty końcowej (3260,87 zł + 20.900 zł). Taki sposób kalkulacji pozwoli na przypisanie odsetek wyłącznie do czynszów leasingowych czyli do 24 okresów. Dzięki temu opłata końcowa stanowi w całości spłatę kapitału.

	Dane do IRR
Kapitał	-88.000,00
1	3.260,87
2	3.260,87
3	3.260,87
4	3.260,87
5	3.260,87
6	3.260,87
7	3.260,87
8	3.260,87
9	3.260,87
10	3.260,87
11	3.260,87
12	3.260,87
13	3.260,87
14	3.260,87
15	3.260,87
16	3.260,87
17	3.260,87
18	3.260,87
19	3.260,87
20	3.260,87
21	3.260,87
22	3.260,87
23	3.260,87
24	24.160,87
	0,81676%

Tabela 1. Ustalenie IRR

Odsetki poszczególnych okresów zostały ustalone jako iloczyn IRR wynoszącego 0,81676% oraz kapitału pozostałego do spłaty. Sposób wyodrębnienia części odsetkowych z opłat leasingowych przedstawia tabela nr 2.

POZYCJA	KAPITAŁ DO SPŁATY	KWOTA PŁATNOŚCI NETTO	KAPITAŁ	ODSETKI	POZOSTAŁO
Opłata manipulacyjna	112.200,00	2.200,00	2.200,00	0,00	110.000,00
Opłata wstępna	110.000,00	22.000,00	22.000,00	0,00	88.000,00
Czynsz 1	88.000,00	3.260,87	2.542,12	718,75	85.457,88
Czynsz 2	85.457,88	3.260,87	2.562,89	697,98	82.894,99
Czynsz 3	82.894,99	3.260,87	2.583,82	677,05	80.311,17
Czynsz 4	80.311,17	3.260,87	2.604,92	655,95	77.706,25
Czynsz 5	77.706,25	3.260,87	2.626,20	634,67	75.080,05
Czynsz 6	75080,05	3.260,87	2.647,65	613,22	72.432,40
Czynsz 7	72.432,40	3.260,87	2.669,27	591,60	69.763,13
Czynsz 8	69.763,13	3.260,87	2.691,07	569,80	67.072,05
Czynsz 9	67.072,05	3.260,87	2.713,05	547,82	64.359,00
Czynsz 10	64.359,00	3.260,87	2.735,21	525,66	61.623,78
Czynsz 11	61.623,78	3.260,87	2.757,55	503,32	58.866,23
Czynsz 12	58.866,23	3.260,87	2.780,08	480,79	56.086,16
Czynsz 13	56.086,16	3.260,87	2.802,78	458,09	53.283,37
Czynsz 14	53.283,37	3.260,87	2.825,67	435,20	50.457,70
Czynsz 15	50.457,70	3.260,87	2.848,75	412,12	47.608,95
Czynsz 16	47.608,95	3.260,87	2.872,02	388,85	44.736,92
Czynsz 17	44.736,92	3.260,87	2.895,48	365,39	41.841,45
Czynsz 18	41.841,45	3.260,87	2.919,13	341,74	38.922,32
Czynsz 19	38.922,32	3.260,87	2.942,97	317,90	35.979,35
Czynsz 20	35.979,35	3.260,87	2.967,01	293,86	33.012,34
Czynsz 21	33.012,34	3.260,87	2.991,24	269,63	30.021,10
Czynsz 22	30.021,10	3.260,87	3.015,67	245,20	27.005,43
Czynsz 23	27.005,43	3.260,87	3.040,30	220,57	23.965,13
Czynsz 24	23.965,13	3.260,87	3.065,13	195,74	20.900,00
Wykup	20.900,00	20.900,00	20.900,00	0,00	0,00
		123.360,88	112.200,00	11.160,88

Tabela 2. Podział opłaty leasingowej na część odsetkową i kapitałową

W poniższym schemacie ewidencyjnym wyeliminowano dwa konta, a mianowicie Rozliczenie zakupu i Rozliczenie opłat leasingowych, stosowanie których sugerowane jest w wielu opracowaniach w tym KSR. Zabieg ten pozwoli Ci na ewidencję mniej pracochłonną i bardziej przejrzystą. Ewidencja dotyczy wyliczeń z powyższego przykładu.

1. Przedpłata – wpłata opłaty wstępnej i opłaty manipulacyjnej wraz z podatkiem VAT
Wn Pozostałe rozrachunki z finansującym 29.524 zł
Ma Rachunek bankowy 29.524 zł

2. Przyjęcie środka trwałego do ewidencji
Wn Środki trwałe 112.200 zł
Ma Zobowiązanie leasingowe 112.200 zł

3. Faktura za opłatę wstępną i opłatę manipulacyjną
Wn Zobowiązanie leasingowe 24.200 zł
Wn VAT naliczony 5.324 zł
Ma Pozostałe rozrachunki z finansującym 29.524 zł

4. Faktura za czynsz leasingowy nr 1
Wn Zobowiązanie leasingowe 2.542.12 zł
Wn Koszty finansowe 718,75 zł
Wn VAT naliczony 717,39
Ma Rozrachunki bieżące z finansującym 3.978,26 zł

5. Zapłata za czynsz leasingowy nr 1
Wn Rozrachunki bieżące z finansującym 3.978,26 zł
Ma Rachunek bankowy 3.978,26 zł

6. Naliczenie odpisu amortyzacyjnego wg stawki amortyzacyjnej 20% rocznie (112.200 zł × 20%/12)
Wn Amortyzacja 1.870 zł
Ma Umorzenie 1.870 zł.

W przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową, nadal wykazujesz przedmiot leasingu w aktywach i kontynuujesz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a opłata końcowa stanowi spłatę zobowiązania leasingowego.

Ewentualna nadwyżka spłaty nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne.

Jeżeli umowa leasingu oparta jest na zmiennej stopie procentowej lub kursie waluty obcej, to poszczególne opłaty mogą ulec zmianie. Nie stanowi to jednak podstawy do zmiany ustalonej wartości początkowej. Nie zmieniasz również wysokości odpisów amortyzacyjnych. Nie rzadziej niż na dzień bilansowy musisz zaktualizować wartość zobowiązań z tytułu umowy leasingu przy zastosowaniu kursu NBP waluty lub stopy procentowej określonej w umowie, np. WIBOR 3M.

Jeżeli użytkujesz aktywa na podstawie leasingu finansowego to:

• wykazujesz w bilansie wartość netto leasingowanych składników aktywów oraz kwotę zobowiązań wobec finansującego z podziałem na krótkoterminowe i długoterminowe
• w rachunku zysków i strat w pozycji koszty finansowe wykazujesz części odsetkowe opłat leasingowych
• we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego prezentujesz przyjęte zasady rachunkowości dotyczące leasingu finansowego w tym metodę podziału opłat leasingowych na część odsetkową i kapitałową
• w informacji dodatkowej wykazujesz kwotę przyszłych opłat leasingowych oraz wartość bieżącą (sumę części kapitałowych) opłat w podziale na następujące okresy:

- do 1 roku,
- powyżej roku do 3 lat,
- powyżej 3 lat do 5 lat,
- powyżej 5;

• kwoty warunkowych opłat leasingowych, które ująłeś jako koszty w danym okresie.

Tekst opublikowany: 25 kwietnia 2008 r.