Jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości jest zasada współmierności przychodów i kosztów. Wyrażona ona jest w art. 6 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: uor). Przejawem jej realizacji jest dokonywanie rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych kosztów, rozliczeń międzyokresowych przychodów, ale także dokonywania aktywowania nakładów poniesionych na zakup zapasów. Dowiedz się, w jaki sposób ująć je w bilansie. Poznaj m.in. praktyczne przykłady księgowań rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z podstawową działalnością jednostki.
Zasada współmierności nakazuje, aby dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które nie zostały jeszcze poniesione. Obowiązkiem jednostki jest więc rozpoznanie, jakie przychody i koszty winny być ze sobą powiązane, a następnie dokonanie stosowanych rozliczeń.
Rozliczenia międzyokresowe czynne
Z art. 39 ust. 1 uor wynika, że jednostki powinny dokonywać czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych.
Ujęcie techniczne kosztów do rozliczenia w czasie będzie zależało od:
- rodzaju kosztów - czy jest on związany z działalnością podstawową operacyjną, pozostałą operacyjną czy zdarzeniami finansowymi,
- sposobu prowadzenia ewidencji kosztów,
- polityki rachunkowości w zakresie rozliczania kosztów.
Decyzję w sprawie zasad rozliczania kosztów podejmuje kierownik jednostki uwzględniając zasadę ostrożności i zasadę istotności wynikające z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 uor.
Warto podkreślić, iż zasady te będą miały także znaczenie dla ujęcia podatkowego kosztów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop) koszty inne niż koszty bezpośrednie, jeśli dotyczą kilku okresów sprawozdawczych, powinny być rozliczane w czasie. Wielokrotnie w interpretacjach Dyrektorów Izb Skarbowych podkreślany jest fakt, iż podstawą do ustalenia m.in. zobowiązania podatkowego są księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, a więc ustawą o rachunkowości (art. 9 ust. 1 updop). Oznacza to, iż zasady przyjęte na potrzeby rachunkowości mają znaczenie dla potrzeb podatkowych.
Zasada istotności powinna być stosowana z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 uor, uprawniającego jednostkę do stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Oznacza to, iż w przypadku niewielkich kwot, ponoszonych w zbliżonej wysokości w kolejnych latach, podjęcie decyzji o nierozliczaniu ich w czasie nie zniekształci obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.
PRZYKŁAD
Spółka Alfa na początku każdego roku opłaca koszty prenumeraty czasopism na cały rok. Wartość tych kosztów to zwykle kilka tysięcy złotych. Kierownik jednostki podjął decyzję, iż jest to kwota nieistotna z punktu widzenia obrazu jednostki i powinna być jednorazowo odnoszona w koszty stycznia.
PRZYKŁAD
Spółka Omega opłaca na początku każdego roku ubezpieczenie nieruchomości firmy. Jest to kwota 22.000 zł. Kierownik jednostki podjął decyzję, iż ubezpieczenie należy rozliczać w czasie odpisując co miesiąc w koszty 1/12 tej kwoty.
PRZYKŁAD
Spółka GAWA opłaca prenumeraty na przyszły rok w grudniu roku poprzedniego. Są to kwoty kilkuset złotych rocznie. Kierownik jednostki podjął decyzję, aby nakłady te ujmować jako koszty roku poprzedniego ze względu na bardzo niewielką istotność ich wartości z punktu widzenia sprawozdania finansowego spółki giełdowej, jaką jest GAWA.
Rozliczenia międzyokresowe dotyczące podstawowej działalności operacyjnej jednostki
Do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów ujmowanych na koncie Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów związanych z działalnością podstawową jednostki zaliczać będziemy na przykład:
- koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych,
- podatek od nieruchomości,
- koszty prenumeraty czasopism w części dotyczącej następnego roku obrotowego,
- koszty opłaty rocznej z tytułu prawa wieczystego użytkowania gruntu,
- zapłacone z góry czynsze za cały okres trwania umów,
- koszty remontów kapitalnych środków trwałych przeprowadzanych przykładowo co kilka lat - jeśli są istotne, tj. w znaczącym stopniu zniekształcają wynik finansowy w roku ich poniesienia,
- koszty trwających prac rozwojowych, jeżeli zgodnie z przewidywaniami zakończą się powodzeniem i zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych,
- koszty przygotowania nowej produkcji,
- inne istotne koszty poniesione w bieżącym roku obrotowym, które dotyczą następnych okresów sprawozdawczych (np. koszty zakupu materiałów oraz towarów rozliczane na koniec każdego miesiącu proporcjonalnie do ich rozchodu).
Jeśli jednostka ujmuje koszty zarówno w przekroju kosztów według rodzaju, jak i kosztów układu kalkulacyjnego, to księgowania będą wyglądały następująco:
- Ujęcie kosztu
- Wn Koszty według rodzajów,
- Ma Rozrachunki z dostawcami, albo Pozostałe rozrachunki, albo Rozliczenie zakupu w zależności od charakteru operacji
- Przeniesienie kosztu do układu kalkulacyjnego
- Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów,
- Ma Rozliczenie kosztów.
- Rozliczenie miesięcznej stawki kosztu
- Wn Koszty działalności podstawowej, Koszty zarządu,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów.
PRZYKŁAD
Spółka Gawa poniosła koszty kapitalnego remontu środka trwałego. Zgodnie z założeniem zarządu następny taki remont będzie za 5 lat. Koszty remontu to 75.000 zł
Ujęcie w przypadku prowadzenia ewidencji kosztów w zespole 4 i 5 będzie następujące:
Ujęcie w przypadku prowadzenia ewidencji kosztów w zespole 4 i 5 będzie następujące:
- Ujęcie nakładów na podstawie faktur
- Wn Rozliczenie zakupu usług 75.000
- Wn Rozrachunki z tytułu VAT - VAT naliczony 16.500
- Ma Rozrachunki z dostawcami 91.500 zł
- Ujęcie kosztów
- Wn Usługi obce - usługi remontowe 75.000 zł
- Ma Rozliczenie zakupu 75.000 zł
- Przeniesienie kosztu do układu kalkulacyjnego
- Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów 75.000 zł,
- Ma Rozliczenie kosztów 75.000 zł
- Rozliczenie miesięcznej stawki kosztu
- Wn Koszty działalności podstawowej 1250 zł
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 1250 zł
- Ujęcie kosztu
- Wn Koszty według rodzajów,
- Ma Rozrachunki z dostawcami, albo Pozostałe rozrachunki, albo Rozliczenie zakupu w zależności od charakteru operacji
- Przeniesienie kosztu do układu kalkulacyjnego
- Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów,
- Ma Rozliczenie kosztów.
- Rozliczenie miesięcznej stawki kosztu
- Wn Rozliczenie kosztów,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów.
PRZYKŁAD
Spółka Omega poniosła koszty ubezpieczenia majątkowego za okres od lipca 2010 r. do czerwca 2011 r. w kwocie 7500 zł. Ewidencja kosztów prowadzona jest wyłącznie w układzie rodzajowym, zatem zapisy księgowe będą następujące:
- Ujęcie kosztu
- Wn Pozostałe koszty rodzajowe - ubezpieczenia majątkowe 7500 zł
- Ma Rozrachunki z dostawcami 7.500 zł
- Przeniesienie kosztu do układu kalkulacyjnego
- Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów 7.500 zł,
- Ma Rozliczenie kosztów 7.500 zł
- Rozliczenie miesięcznej stawki kosztu 7.500/12 miesięcy = 625 zł
- Wn Rozliczenie kosztów 625 zł
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 625 zł
- Ujęcie kosztu od razu w układzie kalkulacyjnym
- Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów,
- Ma Rozrachunki z dostawcami, albo Pozostałe rozrachunki, albo Rozliczenie zakupu w zależności od charakteru operacji
- Rozliczenie miesięcznej stawki kosztu
- Wn Koszty działalności podstawowej, Koszty zarządu,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów.
PRZYKŁAD
Spółka Alfa zawarła umowę ubezpieczenia na okres od marca 2010 r. do końca lutego 2011 r. na kwotę 24.000 zł. Dokonuje rozliczeń tych kosztów przez okres wskazany w polisie.
- Miesięczna stawka kosztu wyniesie 24.000/12 miesięcy = 2000 zł.
- Na 2010 r. będzie przypadała kwota 10 miesięcy x 2000 = 20.000 zł.
- Na 2011 r. będzie przypadała kwota 2 miesiące x 2000 = 4.000 zł.
- umów ubezpieczenia - okres objęty polisą,
- prenumerat - czas, na jaki opiewa prenumerata,
- opłat wstępnych przy leasingu operacyjnym - czas, na jaki zawarto umowę leasingu,
- umów najmu - umowa najmu,
- kosztów remontów kapitalnych środków trwałych - opracowane wieloletnie plany, przez zarząd.
Pozostałe rozliczenia międzyokresowe
Rozliczenia międzyokresowe mogą dotyczyć także nakładów innych niż koszty związane z podstawową działalnością jednostki. Do ewidencji takich czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów służy konto Pozostałe rozliczenia międzyokresowe, do których zaliczać będziemy na przykład:
- koszty operacji finansowych, jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie,
- koszty operacji finansowych z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych; odpisuje się je w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie (art. 39 ust. 4 uor),
- opłaty leasingowe, koszty prowizji i odsetek z tytułu umowy leasingu finansowego należne leasingodawcy za cały okres trwania umowy leasingu.
- Zarachowanie kosztu na podstawie dokumentów źródłowych
- Wn Pozostałe rozliczenia międzyokresowe kosztów,
- Ma Rozrachunki z dostawcami, albo Pozostałe rozrachunki, albo Rozliczenie zakupu w zależności od charakteru operacji
- Rozliczenie miesięcznej stawki kosztu
- Wn Koszty finansowe
- Ma Pozostałe rozliczenia międzyokresowe kosztów.
PRZYKŁAD
Czasami jako pozostałe rozliczenia międzyokresowe prezentowane są poniesione przez spółdzielnię mieszkaniową straty na gospodarce zasobami mieszkaniowymi za rok obrotowy, która w następnym roku obrotowym zwiększy koszty tej gospodarki, a także (rzadko) niepokryte fakturami należności z tytułu częściowo wykonanych lecz nieodebranych przez zamawiającego usług (w tym budowlanych, objętych umowami długoterminowymi). Ich rozliczenie będzie następowało zgodnie z zasadami obowiązującymi odpowiednio spółdzielnie mieszkaniowe i przy rozliczaniu kontraktów długoterminowych.
Wskazane czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się w aktywach bilansu:
- w pozycji A.V.2 - jako Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe - są to pozostałe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w części przypadającej do rozliczenia w ciągu okresu dłuższego niż 12 miesięcy,
- w pozycji B.IV - jako Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - są to czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, których rozliczenie nastąpi w ciągu najbliższych 12 miesięcy.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Rozliczenia międzyokresowe przychodów także są realizacją zasady współmierności przychodów i kosztów. W szczególności dotyczą one:
- równowartości otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,
- środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Taką samą zasadę stosuje się do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
- ujemnej wartości firmy.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów wykazuje się w pasywach bilansu następująco:
- ujemną wartość firmy wykazuje się w pozycji B.IV.1 Rozliczenia międzyokresowe - ujemna wartość firmy,
- pozostałe rozliczenia międzyokresowe przychodów, inne niż ujemna wartość firmy i otrzymane zaliczki na dostawy, wykazuje się w pozycji B.IV.2 Rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe z podziałem na długo i krótkoterminowe.
Podstawa prawna: - art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.),
- art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 39 ust. 1, art. 39 ust. 3, art. 39 ust. 4, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).
- art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 39 ust. 1, art. 39 ust. 3, art. 39 ust. 4, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).
