Czy wydatki związane z podróżą służbową udokumentowane paragonami fiskalnymi i oświadczeniami można zaliczyć do KUP?

Podatnik zleca swoim pracownikom wyjazdy służbowe na terenie kraju i poza jego granicami. Po odbyciu podróży służbowej pracownicy dokonują zbiorczych rozliczeń poniesionych wydatków na wewnętrznym druku rozliczenie podróży służbowej. Rozliczenie to jest zbiorczym zestawieniem wydatków dotyczącym danej podróży służbowej obejmującym koszty poniesione w określonej walucie w czasie trwania całej podróży służbowej. Znajdują się na nim dodatkowo podpisy delegowanego pracownika i jego przełożonego, który zatwierdza zasadność poniesienia wydatków. Do ww. rozliczenia dołączone są dowody poniesienia kosztu takie jak: faktury, paragony fiskalne i sporadycznie oświadczenia (gdy dowód został np. zagubiony przez pracownika).

Wydatkami ponoszonymi w trakcie delegacji są wydatki na: paliwo, usługi gastronomiczne, opłaty za autostrady lub parkingi, przejazdy taksówkami i inne drobne wydatki (np. produkty do testowania).

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Do prowadzenia pełnej księgowości wykorzystuje zintegrowane oprogramowanie.

Zdaniem podatnika, wydatki udokumentowane paragonami fiskalnymi i oświadczeniami nie są podatkowymi kosztami uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają wymogów, jakie powinien spełniać dowód księgowy. Spółka zatem nie zalicza tak dokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uznając, iż wystawiona na podstawie paragonu faktura VAT dawałaby pewność, iż to właśnie Spółka poniosła wydatki; sam paragon takiej pewności nie daje.

Kwestią związaną z prawidłowym udokumentowaniem wydatków, które zostały poniesione podczas podróży służbowej zajął się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 4 listopada 2010 r. (sygn. ITPB3/423-438/10/AW). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia następujące koszty podatkowe:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika,
• pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Co więcej, dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest jego właściwie udokumentowanie. Przepisy updop nie regulują sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Na podstawie art. 9 ust. 1 updop nakładają jednakże na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m updop.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.), dalej: uor. Przepis art. 20 ust. 1 uor stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej dowodami źródłowymi:

• zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
• zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
• wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 uor).

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 uor. W szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 uor).

Dowód księgowy zgodnie z art. 21 ust. 1 uor powinien zawierać co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można przy tym zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.

W przedstawionym stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik zleca swoim pracownikom wyjazdy służbowe na terenie kraju i za jego granicami. Po odbyciu podróży służbowej, pracownicy dokonują zbiorczych rozliczeń poniesionych wydatków na wewnętrznym druku rozliczenie podróży służbowej. Zasadność poniesienia wydatków zostaje potwierdzona przez przełożonego pracownika. Do ww. rozliczenia dołączone są dowody poniesienia kosztu takie jak: faktury, paragony fiskalne i sporadycznie oświadczenia (gdy dowód został np. zagubiony przez pracownika).

Skoro zatem przedmiotowe wydatki służą działalności gospodarczej Spółki, ponoszenie ich jest celowe i istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich ponoszeniem a osiąganymi przez nią przychodami, to, co do zasady, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, o ile zostaną prawidłowo udokumentowane przez podatnika.

Jednocześnie wskazać należy, iż w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. wydatki z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach określonych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję pojazdu (art. 16 ust. 1 pkt 51 updop).

Ponadto, w myśl art. 16 ust. 5 updop, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51 updop, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji, wydatki ponoszone przez Spółkę, jako zwrot poniesionych wydatków przez pracownika na:

• paliwo, opłaty za autostrady lub parkingi,
• usługi gastronomiczne, przejazdy taksówkami i inne drobne wydatki (np. produkty do testowania),

- mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika. Przy czym pierwsza grupa wydatków, w sytuacji, gdy jest związana z używaniem prywatnych samochodów pracowników, jest limitowana do wysokości wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Ponadto Dyrektor wskazał, iż w przedmiotowej sprawie należy odróżnić możliwość zakwalifikowania danego wydatku do kosztów podatkowych, jaką jest wypełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop, od sposobu udowodnienia, że przesłanki te faktycznie zostały wypełnione (właściwego ich udokumentowania). Decyzję o ujęciu danego wydatku jako koszt podatkowy podejmuje podatnik, uwzględniając stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie. Konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji nie jest elementem zastosowania przepisu - może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że miał prawo obniżyć przychód o określoną kwotę kosztów podatkowych.

Na mocy art. 187 § 1 op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 op).

Szczególną moc dowodową omawiana ustawa nadaje:

• księgom podatkowym, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1 op),
• dokumentom urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1).

A zatem, odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego i postawionego pytania, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości paragony fiskalne potwierdzające przedmiotowe wydatki stanowią dowody księgowe, będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych.

Stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Należy pamiętać, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od ich prawidłowego udokumentowania.

Dowody księgowe zewnętrzne, muszą być:

1. rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują,
2. wystawione niezwłocznie, bezpośrednio po zdarzeniu gospodarczym,
3. kompletne, a ich treść musi być pełna i zrozumiała, natomiast stosowane skróty możliwe do identyfikacji,
4. czytelne - dotyczy to zarówno oryginałów, jak i kopii - bez względu na technikę, w jakiej są one sporządzane,
5. sporządzone z należytą starannością,
6. wolne od błędów rachunkowych,
7. sporządzone w sposób trwały,
8. wystawione głównie w języku polskim, a w przypadku dowodów sporządzanych w innym języku należy zapewnić ich tłumaczenie na żądanie organów kontroli, a także wartości liczbowe muszą być przedstawione w złotych i groszach (dwa miejsca po przecinku).

Dane zawarte na paragonie fiskalnym, który pracownik przedłoży do rozliczenia, nie odpowiadają jednak w pełni danym, które powinien zawierać dowód księgowy (art. 21 ust. 1 uor).

W przypadku posiadania paragonu spółka powinna więc uzupełnić brakujące dane, wystawiając w tym celu np. dowód wewnętrzny.

Podatnicy w podróżach służbowych za granicą nie mają możliwości żądania od podmiotu zagranicznego faktury VAT. W takim wypadku organy podatkowe zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą dopuszczają możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów. Takie stanowisko możemy odnaleźć w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza z 6 listopada 2006 r. (sygn. PBII/423/23/06), w którym możemy przeczytać:

„(…)w sytuacji, gdy brak jest możliwości udokumentowania wydatków poniesionych za granicą fakturą VAT, w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów należy transakcję poświadczyć dodatkowym dowodem zastępczym, który będzie uzupełniony o brakujące elementy wyszczególnione w art. 21 ust 1 ustawy o rachunkowości. Paragon, jako zewnętrzny dowód obcy otrzymany od kontrahenta, niespełniający wszystkich warunków określonych przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, może być jednak zakwalifikowany jako dowód księgowy będący podstawą do ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1a cytowanej ustawy można zaniechać zamieszczania na dowodzie wymaganych danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 5 i 6, a więc między innymi podpisu wystawcy dowodu, jeżeli wynikają one z techniki dokumentowania zapisów księgowych. W tym przypadku nie ma potrzeby dodatkowego potwierdzenia dowodem wewnętrznym wydatków poniesionych poza granicami państwa z uwagi na niemożność uzyskania faktury VAT. Paragon taki powinien być opisany (przez uprawnioną osobę) poprzez umieszczenie na nim danych i podpisu osoby, która dokonała opłat oraz opisu operacji gospodarczej, przy zastosowaniu ogólnie ustalonych, przez Spółkę zasad. Zaznaczyć należy, że paragon dodatkowo opisany przez Spółkę winien znaleźć potwierdzenie w pozostałym posiadanym materiale dowodowym, na przykład dokumentującym podróże służbowe, ich cel i związek z funkcjonowaniem podmiotu. Ponadto właściwe udokumentowanie wydatków winno odbywać się już w momencie ich ponoszenia, za niedopuszczalne zaś należy uznać ich dokumentowanie dokumentami sporządzanymi w okresie późniejszym (…)”.