Zmiany zakresu zwolnień od podatku od towarów i usług wprowadzone od 1 stycznia 2011 r. wzbudzają wątpliwości interpretacyjne. Dotyczą one m.in. usług szkoleniowych. Sprawdź, które szkolenia podlegają obecnie zwolnieniu z VAT.
Na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2010 r. usługi szkoleniowe korzystały najczęściej ze zwolnienia od podatku obejmującego usługi w zakresie edukacji (zob. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. poz. 8 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.).
Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmienił się zakres zwolnień od podatku, w tym zakres zwolnień od podatku usług w zakresie edukacji. Obecnie usługi w zakresie edukacji mogą być zwolnione od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), dalej: rozporządzenie wykonawcze.
| Ze zwolnień tych korzysta również część usług szkoleniowych (pozostałe usługi szkoleniowe są obecnie opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23%). |
Po pierwsze, usługi szkoleniowe mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, tj. na podstawie przepisu, który zwalnia od podatku usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
Za błędne przy tym należy według mnie uznać stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1196/10-2/JK). Z interpretacji tej wynika, że dla zastosowania wskazanego zwolnienia nie wystarczy świadczenie przez jednostkę objętą systemem oświaty usług kształcenia - konieczne jest, aby były to usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
Według mnie wystarczające dla objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jest, aby usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty były usługami kształcenia (nie sposób jednak na dzień dzisiejszy przewidzieć, który ze sposobów interpretacji tego zwolnienia się przyjmie).
Po drugie, zwolnione są od podatku - także jako usługi w zakresie kształcenia - usługi szkoleniowe świadczone przez uczelnie. Zwolnienie to wynika z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia wykonawczego.
Po trzecie, zwolnione są od podatku usługi szkoleniowe (usługi prywatnego nauczania) świadczone przez nauczycieli na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. W tym wypadku zwolnienie wynika z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.
Po czwarte, zwolnione są od podatku usługi szkoleniowe będące usługami nauczania języków. Zwolnienie od podatku takich usług wynika z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.
Po piąte, usługi szkoleniowe mogą korzystać ze zwolnienia jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (zob. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT).
| Zakres tego zwolnienia budzi największe wątpliwości. |
Dla oceny, czy określone usługi będą zwolnione na podstawie tego przepisu od podatku od towarów i usług konieczne jest, aby świadczone usługi szkoleniowe:
- były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
- były one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (tj. istnieć musi akt prawny określający formy i zasady prowadzenia szkoleń danego rodzaju).
- usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, C, D i E (nie obejmują natomiast usług szkoleń osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A); szkolenia takie prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych przepisami art. 101 i nast. ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 z późn. zm.),
- usługi szkoleń w zakresie BHP przeprowadzane na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 27 lipca 2004 r. (Dz.U. nr 180, poz. 1860 z późn. zm.); potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1206/10-5/MP).
Inne szkolenia zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT to według mnie między innymi:
- kursy dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (ADR) przeprowadzane na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz.U. nr 187, poz. 1571),
- szkolenia kierowców przeprowadzane na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz.U. nr 53, poz. 314),
- szkolenia przeprowadzane na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz.U. nr 140, poz. 945),
- szkolenia w zakresie ochrony przeciwpożarowej przeprowadzane na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 25 października 2005 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych oraz szkoleń dla strażaków jednostek ochrony przeciwpożarowej i osób wykonujących czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej (Dz.U. nr 215, poz. 1823),
- szkolenia w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej, w zakresie, w jakim przeprowadzane są na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz.U. nr 229, poz. 1537) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26 sierpnia 2009 r. w sprawie przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy (Dz.U. nr 139, poz. 1132),
- szkolenia przeprowadzane na podstawie przepisów art. 24 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. nr 223, poz. 2268 z późn. zm.).
Akredytacja, o której mowa, uzyskiwana jest na podstawie przepisów art. 68b ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).
| Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy (obejmuje zwolnienie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie objętym akredytacją), nie zaś podmiotowy (nie obejmuje wszystkich usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmiot posiadający akredytację). |
Po siódme (i ostatnie), zwolnione od podatku są usługi szkoleniowe będące usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości (zob. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT) lub co najmniej w 70% (zob. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego) ze środków publicznych.
Także interpretacja tego zwolnienia budzi wątpliwości. Zdaniem części specjalistów o finansowaniu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych można mówić przede wszystkim wówczas, gdy są one finansowane ze środków unijnych.
W mojej ocenie pojęcie finansowania ze środków publicznych należy rozumieć szerzej i uznać, że zwolnione od podatku jest również świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego obejmujące również wszelkie usługi nabywane przez jednostki sektora finansów publicznych (jednostki te wymienia art. 9 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; do jednostek sektora finansów publicznych należą, między innymi, jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej czy uczelnie publiczne).
Podstawa prawna: - art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.),
- § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 246, poz. 1649 z późn. zm.).
- § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 246, poz. 1649 z późn. zm.).
