Obliczanie wartości zadłużenia wobec udziałowców przy zastosowaniu przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w updop

Spółka zwróciła się do Ministra Finansów (organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie obliczania zadłużenia na potrzeby tzw. cienkiej kapitalizacji.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że zaciągnęła dwie pożyczki:

1. od podmiotu będącego jej udziałowcem, który to posiada w spółce więcej niż 25% udziałów, oraz
2. od podmiotu, w którym ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów w obu podmiotach (tj. zarówno u pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy).

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: updop, dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji Spółka uznała, iż odsetki od przedmiotowych pożyczek ze względu na osoby pożyczkodawców mogą doznać ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym Spółka w dniu zapłaty odsetek ustaliła kolejne wielkości niezbędne do określenia, jaka część odsetek powinna być z tych kosztów wyłączona.

Spółka najpierw ustaliła tzw. krąg kwalifikowanych pożyczkodawców oraz wielkość swojego zadłużenia wobec jej udziałowców oraz wobec innych podmiotów. Oceniając wartość zadłużenia Spółka wzięła pod uwagę wszelkiego rodzaju zadłużenie istniejące w dniu zapłaty odsetek, w tym zadłużenie z tytułu zobowiązań handlowych, wynikających z obrotu gospodarczego oraz pożyczek wraz z odsetkami. W związku z tym, iż łączna wartość zadłużenia przekroczyła 3-krotność kapitału zakładowego, Spółka dokonała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconych odsetek od tej części pożyczek, w jakiej przekraczają tę wartość zadłużenia (rozumianą jako 3-krotność kapitału zakładowego). We wniosku o interpretację Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy określając wartość zadłużenia wobec udziałowców i innych podmiotów wymienionych w przepisie należy wziąć pod uwagę wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczek i kredytów, czy z wszelkich tytułów prawnych?

Zdaniem Spółki ustawodawca nie wskazał w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop jakiego rodzaju zadłużenie należy uwzględniać przy ustalaniu wartości zadłużenia wobec udziałowców i innych podmiotów określonych w tym przepisie. Zdaniem Spółki chodzi o zadłużenie wyłącznie z tytułu pożyczek (kredytów).

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. W związku z tym, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), gdy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak i wszelkie inne zadłużenia.

Spółka nie zgadzając się z przedstawioną argumentacją wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 

Wobec powyższego Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę, zarzucając naruszenie w interpretacji indywidualnej przepisu prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

WSA uznał skargę za zasadną i uchylił interpretację fiskusa. Zdaniem Sądu, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują użytego w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 pojęcia zadłużenie, za zasadne uznać należy stanowisko, że przy interpretacji tych przepisów należy odwołać się do wykładni językowej. 

Pojęcie zadłużenia zbliżone jest więc w swoim zakresie do instytucji zobowiązania określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Powyższe, zdaniem Sądu, uzasadnia konstatację, że określenia zadłużenie nie można odnosić do wszystkich długów skarżącej z każdego tytułu wobec znaczących bo posiadających nie mniej niż 25% akcji udziałowców. Ponadto wykładnia autentyczna wskazuje, iż wolą ustawodawcy było objęcie sankcją tylko i wyłącznie zadłużenia z tytułu pożyczek, co dodatkowo wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej.

Regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w updop wzbudzają wiele wątpliwości co do zakresu ich stosowania. Najbardziej kontrowersyjną regulacją dotyczącą tego zagadnienia jest sposób liczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie wartości zadłużenia. W szczególności czy wartość zadłużenia obejmuje swym zakresem jedynie zadłużenie z tytułu pożyczek i kredytów, czy także zadłużenie powstałe z innych tytułów. Z jednej strony można przyjąć, jak uczynił to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, poprzez uwzględnienie globalnej wartości zadłużenia ze wszystkich tytułów prawnych wobec podmiotów powiązanych. Można też, tak jak oczekiwała tego Spółka uznać, że należałoby wziąć pod uwagę jedynie zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów. Problem ten był istotą sporu rozpoznawanego przez WSA w Bydgoszczy w komentowanym wyroku.

Sąd potwierdził funkcjonującą już od jakiegoś czasu linię orzeczniczą i zaprezentował korzystne dla podatników stanowisko. Uznał, że określając wartość zadłużenia wobec udziałowców należy brać pod uwagę wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczek i kredytów, a nie z wszelkich tytułów prawnych. Biorąc pod uwagę wykładnię funkcjonalną przepisów o niedostatecznej kapitalizacji oraz cel ich wprowadzenia do updop należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez WSA w Bydgoszczy, że wskutek braku zdefiniowania w ustawie pojęcia wartości zadłużenia należy odwołać się do językowego rozumienia tego pojęcia.

Co jednak istotne w sprawie, Sąd wskazał, że musi to nastąpić w kontekście regulacji dotyczącej niedostatecznej kapitalizacji, które odnoszą się do ograniczenia dofinansowania spółek przez jej udziałowców z tytułu udzielanych pożyczek, a nie ze wszystkich możliwych zobowiązań handlowych. Sąd uznał także, że stanowisko fiskusa, iż na wartość zadłużenia wobec znaczących udziałowców składają się wszelkiego rodzaju zadłużenia również i te, które wynikają z obrotu handlowego, stanowi nadinterpretację przepisów prawa. Należy pozytywnie ocenić zajęte przez Sąd w Bydgoszczy w komentowanym wyroku stanowisko, tym bardziej, że potwierdza, iż prymat w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego należy przyznawać wykładni językowej.