Inwentaryzacja metodą spisu z natury

Inwentaryzacja składa się z następujących czynności:

• ustanowienie stanu faktycznego aktywów i pasywów za pomocą odpowiednich metod inwentaryzacji,
• udokumentowanie inwentaryzacji i jej wyników oraz wycena składników, jeżeli mają wyraz ilościowy,
• ustalenie różnic stwierdzonych między stanem rzeczywistym a stanem księgowym,
• wyjaśnienie różnic z podaniem ich przyczyn,
• dostosowanie danych wynikających z ewidencji księgowej do danych rzeczywistych,
• rozliczenie osób odpowiedzialnych lub współodpowiedzialnych za powierzone im mienie,
• rozliczenie różnic w księgach rachunkowych danego roku obrotowego w celu doprowadzenia do zgodności zapisów księgowych ze stanami rzeczywistymi.

Pamiętać oczywiście należy, iż głównym celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki. Dodatkowo ma ona na celu zapewnienie właściwej ochrony zasobów jednostki oraz rozliczenie osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone im składniki oraz ocena ich przydatności i kompetencji, a także ocenę wartości użytkowej, przydatności i realności posiadanych składników aktywów, w tym w szczególności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie, surowców, materiałów, towarów, wyrobów gotowych, półfabrykatów, produkcji w toku, inwestycji długo i krótkoterminowych, rozliczeń międzyokresowych czynnych itp.

Przedmiotem inwentaryzacji są wszystkie aktywa i pasywa jednostki. Terminy i metody inwentaryzacji są wskazane w art. 26 i 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) dalej: uor.

Najbardziej pracochłonna jest inwentaryzacja przeprowadzana drogą spisu z natury. Zgodnie z art. 26 ust. 1 uor tę metodą należy objąć:

• aktywa pieniężne z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych,
• papiery wartościowe w postaci materialnej,
• rzeczowe składników aktywów obrotowych,
• środki trwałe oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z wyjątkiem tych, do których dostęp jest utrudniony oraz gruntów,
• maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie.

Co do zasady, inwentaryzację metoda spisu z natury przeprowadza się co roku na dzień bilansowy. Ale od tej reguły są też wyjątki:

• Inwentaryzację większości składników aktywów można rozpocząć nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończyć do 15. dnia następnego roku, a następnie ustalić stan przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych,
• powyższa zasada nie dotyczy aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i  produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt. 4 uor, czyli odpisywanych w koszty w chwili zakupu lub wytworzenia;
• Inwentaryzację zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową można przeprowadzić raz w ciągu 2 lat;
• Inwentaryzację nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie można przeprowadzić raz w ciągu 4 lat;
• Inwentaryzację zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki można przeprowadzić raz w roku;
• Inwentaryzację zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną można przeprowadzić raz w roku.

Poniżej kilka najważniejszych zasad dotyczących inwentaryzacji metodą spisu z natury.

Spis z natury środków pieniężnych polega na ustaleniu ich stanu rzeczywistego (wartości nominalnej), porównaniu go ze stanem ewidencyjnym i wyjaśnieniu ewentualnych różnic. Jego przeprowadzenie jest konieczne na ostatni dzień roku obrotowego. Przy czym można go sporządzić ostatniego dnia pracy - po zakończeniu albo w pierwszym dniu pracy w nowym roku obrotowym - przed jego rozpoczęciem. Chodzi po prostu o to, aby stan środków był dokładnie taki, jak w dniu bilansowym.

Poza tym spis z natury środków w kasie sporządza się:

• w każdym przypadku zmiany kasjera,
• dla celów kontroli z częstotliwością określoną przez kierownika jednostki.

Decyzje w tej sprawie powinien podjąć kierownik jednostki. Inwentaryzację kasy przeprowadza zespół spisowy w obecności osoby odpowiedzialnej materialnie (kasjera). Przeprowadzając spis przelicza się wszystkie środki pieniężne znajdujące się w kasie: gotówkę (w postaci banknotów i monet), wyrażoną w walucie polskiej jak i obcej, a także inne środki pieniężne, np. czeki obce czy weksle obce. W czasie spisu należy policzyć wszystkie monety i banknoty luzem, jak również bilon i banknoty w opakowaniach, pod warunkiem, że opakowanie jest oryginalne (w nienaruszonym stanie), a ilość i rodzaj środków pieniężnych znajdujących się w tych opakowaniach są wyrywkowo sprawdzane.

Jeśli podczas inwentaryzacji kasy spisywane są również posiadane weksle i czeki obce, sprawdza się przede wszystkich ich stan (ilość, wartość nominalną), realność, ważność oraz terminy ich płatności.

Z inwentaryzacji kasy należy sporządzić protokół zawierający m.in.:

• informacje o rzeczywistym stanie środków pieniężnych w kasie, a także o ich stanie wynikającym z ostatnio sporządzonego raportu kasowego,
• określenie ewentualnej różnicy inwentaryzacyjnej;
• ewentualnie także uwagi zespołu spisowego dotyczące ochrony środków pieniężnych, ich zabezpieczenia.

Nie ma jednego wzoru protokołu, ale na naszej stronie internetowej można zapoznać się z przykładowym wzorem protokołu inwentaryzacji kasy.

Podczas inwentaryzacji środków pieniężnych w kasie komisja inwentaryzacyjna powinna sprawdzić nie tylko stan gotówki w kasie, ale także przestrzeganie przyjętych w jednostce zasad obrotu gotówkowego, a w szczególności:

• prawidłowości zabezpieczenia pomieszczenia kasowego oraz przechowywaniu gotówki (instalacja alarmowa - sprawność jej działania, kasy pancerne, sejfy),
• zabezpieczenie kluczy zapasowych do kasy,
• przestrzeganie pogotowia kasowego,
• prawidłowość zabezpieczeń środków pieniężnych w drodze z banku do kasy i odwrotnie,
• prawidłowość udokumentowania przychodów i rozchodów gotówki w kasie i ujęcia ich w raporcie kasowym,
• prawidłowość prowadzenia raportów kasowych, w tym dla walut obcych,
• ustalenie, czy kasjer potwierdził na piśmie przyjęcie odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie.

Celem inwentaryzacji środków trwałych przeprowadzonej w drodze spisu z natury jest:

• ustalenie ich rzeczywistego stanu,
• określenie środków trwałych przeznaczonych do likwidacji, nieprzydatnych, niewykorzystywanych, zbędnych,
• określenie środków trwałych faktycznie nieużywanych wskutek zaprzestania działalności, na potrzeby której składniki te były używane,
• ujawnienie wykonanych przeróbek, modernizacji,
• rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych.

Każdy środek trwały - jako pojedynczy obiekt inwentarzowy - powinien być oznaczony w sposób trwały numerem inwentarzowym, który powinien zawierać:

• nazwę jednostki (skrót),
• nr księgi inwentarzowej, w której jest zapisany,
• nr strony w księdze,
• symbol ewidencji ilościowo-wartościowej.

Właśnie jednym z najczęstszych utrudnień w procesie inwentaryzacji środków trwałych jest identyfikacja środków trwałych oraz powiązanie spisanych środków trwałych ze środkami ujętymi w księgach rachunkowych, co w konsekwencji znacznie utrudnia wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych.

Przed przystąpieniem do inwentaryzacji należy przeprowadzić oględziny środków trwałych i pozostałych środków trwałych w używaniu pod względem oznakowania, umożliwiającego identyfikację oraz przydatności. Należy dokonać likwidacji środków zniszczonych, nieprzydatnych itp.

Likwidacji środków trwałych po takim przeglądzie powinna dokonać komisja likwidacyjna powołana przez kierownika jednostki, sporządzając protokół, w którym podaje przyczyny i sposób fizycznej likwidacji. Protokół ten powinien zawierać: nazwę środka, ilość, cenę i wartość, podpisy komisji i osób materialnie odpowiedzialnych, zatwierdzenie kierownika jednostki. Potem protokół zatwierdzony przez kierownika jednostki komisja przekazuje niezwłocznie głównemu księgowemu celem naniesienia zmian w ewidencji księgowej.

Szczególną uwagę należy zwrócić na inwentaryzacje tzw. niskocennych środków trwałych - czyli tych, które zostały jednorazowo zamortyzowane. Pamiętać należy, iż póki są one w ewidencji powinny być objęte inwentaryzacją. A sama inwentaryzacja to weryfikacja, które z tych środków trwałych należy wyłączyć z ewidencji, ponieważ nie są już użytkowane przez jednostkę.

W praktyce spotykamy się często z następującymi uproszczeniami w zakresie inwentaryzacji środków trwałych:

• dla środków trwałych niskocennych i o charakterze wyposażenia - jednostki realizują jedynie porównanie stanu wynikającego z ewidencji księgowań ze stanem rzeczywistym oraz na ustaleniu i wyjaśnieniu stwierdzonych różnic ilościowych,
• dla środków trwałych o charakterze wyposażenia wydanych pracownikom do stałego używania - polega to na sporządzeniu na dzień inwentaryzacji wykazu wydanych pracownikom przedmiotów w oparciu o dowody i ewidencję i uzyskaniu potwierdzenia zgodności przez pracownika. Można zastosować też metodę porównanie stanu ewidencyjnego z dokumentami zawierającymi pokwitowanie ich pobrania. Z porównania tego należy sporządzić protokół.

Pamiętajmy, iż dla środków trwałych, do których dostęp jest utrudniony, oraz dla gruntów właściwą metodą inwentaryzacji jest metoda weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową - zatem te uproszczenia są zgodne z ustawą o rachunkowości.

Sposób inwentaryzacji materiałów, towarów i produktów gotowych jest taki sam - składniki te inwentaryzuje się drogą spisu z natury (zgodnie z art. 26 ust. 1 uor). Spis z natury zapasów będzie jednak odmiennie wyglądał w zależności od charakteru zapasów konkretnej jednostki. Nie można stwierdzić, iż inwentaryzacja towarów w hipermarkecie i inwentaryzacja materiałów w składzie budowlanym (choć obie jednostki to punkty handlowe) będzie miała identyczny przebieg. Ogólne zasady i ramy są jednak takie same.

Spis z natury przeprowadza się w obecności osoby materialnie odpowiedzialnej za składniki majątku. Osoba materialnie odpowiedzialna może wskazać inną osobę zastępującą ją podczas spisu. W przypadku, gdy osoba materialnie odpowiedzialna nie może być obecna przy spisie i nie wyznaczyła innej osoby, wówczas zespół spisowy powinien składać się co najmniej z 3 osób. W przypadku zmiany osoby (osób) odpowiedzialnej materialnie należy zapewnić możliwość uczestniczenia przy ustalaniu stanu inwentaryzowanych składników oraz przy dokonaniu ich wpisu do arkusza spisowego zarówno osobom przekazującym, jak i przejmującym składniki oraz odpowiedzialność za nie.

Zawsze przed przeprowadzeniem spisu z natury zapasów ewidencję magazynową należy uzgodnić z ewidencją księgową, ponieważ stan ustalony w drodze spisu z natury podlega porównaniu z danymi z ksiąg rachunkowych. Na czas spisu zespół spisowy (komisja inwentaryzacyjna) zabezpiecza ewidencję magazynową i pobiera od osób odpowiedzialnych oświadczenia o uzgodnieniu z ewidencją księgową. Może się oczywiście zdarzyć, iż inwentaryzacja będzie przebiegała przy tzw. otwartych magazynach (jeśli wymaga tego proces operacyjny) jednostki, ale wtedy trzeba szczególna uwagę zwrócić na kontrole poprawności spisu. Taka sama zasada obowiązuje w sytuacji, gdy inwentaryzacja musi odbywać się w dłuższym okresie czasu i nie można całkowicie wyeliminować operacji wydawania z magazynu i przyjmowania do niego wyrobów gotowych w trakcie inwentaryzacji. Trzeba zadbać o porównywalność danych spisu (ustalonych i wpisanych do arkuszy spisowych przez zespół spisowy) z ewidencją księgową na dzień przeprowadzenia spisu.

Przed rozpoczęciem spisu kierownik jednostki musi określić zasady wyodrębniania obrotów rozchodów i przychodów wyrobów gotowych, które powstaną w trakcie spisu z natury. Na przykład może zostać postanowione o:

• konieczności kontroli i akceptacji przez komisję inwentaryzacyjną wszystkich dowodów przychodów i rozchodów,
• wystawianiu dowodów jednopozycjowych,
• wydawaniu lub przyjęciu wyrobów gotowych tylko w obecności zespołu spisowego,
• konieczności szczególnego znakowania dowodów przychodów i rozchodów wydawanych w czasie przeprowadzania spisu, np. adnotacją „Po spisie”, „Przed spisem”, co umożliwi określenie, czy dana operacja wymaga uwzględnienia przy opracowywaniu wyników spisu,
• zatrzymaniu przez zespół spisowy dowodów dotyczących przychodów i rozchodów, które następnie wraz z arkuszami spisowymi zostaną przekazane do księgowości i uwzględnione przy rozliczaniu wyników spisu z natury wyrobów gotowych.

Te rozwiązania mają na celu zadbanie o rzetelność i poprawność spisu z natury.

W trakcie inwentaryzacji zapasów powinno uzyskać się informacje niezbędne do dokonania wyceny pod kątem ich realności i przydatności. Jeżeli dany składnik zapasów nie zapewni w przyszłości wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych (np. w postaci przychodów z ich sprzedaży czy też wykorzystania w inny sposób w prowadzonej działalności), to zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą ostrożności określoną w art. 7 ust. 1 ww. ustawy - jednostki powinny dokonać urealnienia jego wartości, tj. np. drogą obniżenia ceny ewidencyjnej.

Przed przystąpieniem do spisów z natury zespół spisowy otrzymuje za pokwitowaniem arkusze spisowe, odpowiednio oznakowane w sposób umożliwiający kontrolę ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, oraz pobiera od osób odpowiedzialnych materialnie oświadczenia wstępne o stanie zabezpieczenia majątku i ujęciu w ewidencji (w tym księgowej) wszystkich operacji gospodarczych. Pamiętać należy, iż na oddzielnych arkuszach inwentaryzuje się składniki niepełnowartościowe, uszkodzone lub o wartości obniżonej z innych przyczyn (z zamieszczeniem odpowiednich adnotacji w uwagach), jak również zapasy obce.

Arkuszom spisowym jako bardzo ważnym dokumentom poświęcone jest odrębne opracowanie Arkusze spisowe jako dokument inwentaryzacyjny.

W Portalu FK znajdują się wzory niezbędnych dokumentów podczas inwentaryzacji:

• Instrukcja inwentaryzacyjna
• Harmonogram inwentaryzacji
• Zarządzenie w sprawie inwentaryzacji okolicznościowej (doraźnej)
• Zarządzenie w sprawie inwentaryzacji rocznej środków trwałych
• Oświadczenie wstępne osoby materialnie odpowiedzialnej za powierzone mienie odnośnie przygotowania do spisu z natury w magazynie
• Oświadczenie osoby materialnie odpowiedzialnej za powierzone mienie po przeprowadzeniu spisu
• Arkusz spisu z natury środków trwałych
• Polecenie przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze uzgodnienia sald oraz weryfikacji
• Polecenie przeprowadzenia spisu z natury
• Protokół z inwentaryzacji aktywów dokonanej w drodze potwierdzenia sald oraz weryfikacji
• Protokół z inwentaryzacji pasywów dokonanej w drodze weryfikacji
• Protokół z inwentaryzacji przeprowadzonej w drodze uzgodnienia sald
• Protokół z inwentaryzacji przeprowadzonej w drodze weryfikacji
• Protokół z rozliczenia wyników inwentaryzacji środków trwałych
• Sprawozdanie opisowe zespołu spisowego z przebiegu spisu z natury