Poznaj skutki wyroku NSA w sprawie odzyskania VAT

Siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał wyrok istotny dla jednostek samorządu terytorialnego, które przed wejściem w życie tzw. ustawy centralizacyjnej (tj. przed 1 października 2016 r.) złożyły korekty deklaracji, odliczając VAT od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę przekazywaną nieodpłatnie jednostce organizacyjnej i wykorzystywaną przez tę jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przypomnijmy, że przez wiele lat, m.in. na skutek konsekwentnego stanowiska organów podatkowych, JST oraz tworzone przez nie jednostki organizacyjne rozliczały się dla celów VAT odrębnie.

Podejście to okazało się błędne, co ostatecznie znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwale NSA z 26 października 2015 r. (sygn. I FPS 4/15). Z perspektywy VAT JST wraz z utworzonymi przez nią jednostkami organizacyjnymi powinna być uznawana za jednego podatnika VAT. Obowiązująca od 1 października 2016 r. tzw. ustawa centralizacyjna zobowiązała JST do konsolidacji rozliczeń VAT najpóźniej od 1 stycznia 2017 r., określiła też m.in. warunki składania dobrowolnych korekt centralizacyjnych za okresy wcześniejsze.

Stosując poprzednie podejście, w praktyce JST nie dokonywały na bieżąco odliczeń podatku naliczonego od inwestycji przekazywanych następnie nieodpłatnie do eksploatacji jednostkom organizacyjnym, zakładając brak związku dokonywanych zakupów z „własną” sprzedażą opodatkowaną (faktury zakupowe wystawiane były na JST, nie na jednostkę organizacyjną). Dopiero jednostka organizacyjna, jeśli wykorzystywała efekty inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, wykazywała VAT należny w deklaracjach składanych jako odrębny podatnik.

Tymczasem w świetle wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że w powyższym przypadku zakupu i sprzedaży opodatkowanej VAT dokonuje ten sam podatnik, któremu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku (w zakresie odpowiadającym wykorzystaniu wydatków do czynności opodatkowanych). W tej sytuacji wiele JST zdecydowało się na dokonanie korekt deklaracji VAT za przeszłe okresy w celu odzyskania VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

Wątpliwości dotyczyły sposobu dokonania takich korekt przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej. Dopiero w tej ustawie znalazły się przepisy wyraźnie zobowiązujące JST do dokonania w ramach korekty kompleksowej centralizacji JST ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, począwszy od najwcześniejszego korygowanego okresu rozliczeniowego. Tymczasem wiele samorządów, składając deklaracje korygujące przed 1 października 2016 r. przyjęło podejście zakładające, że wystarczające jest wykazanie w deklaracji korygującej wyłącznie nieodliczonego uprzednio VAT naliczonego, gdyż podatek należny został już wykazany w ramach rozliczeń odrębnie zarejestrowanej dla VAT jednostki organizacyjnej. Podejście to, chociaż podzielane przez część składów orzekających WSA, było jednak konsekwentnie kwestionowane przez organy podatkowe, które odzyskanie przez JST podatku naliczonego w oparciu o wyrok TSUE uzależniały od dokonania w ramach korekty kompleksowej konsolidacji rozliczeń JST z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W komentowanej sprawie gmina zrealizowała inwestycję w postaci budowy basenu miejskiego z lodowiskiem, którą następnie przekazała nieodpłatnie do swojej jednostki budżetowej (Ośrodek Sportu i Rekreacji – OSiR). OSiR jako odrębnie zarejestrowany podatnik VAT czynny wykorzystywał następnie basen i lodowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Pierwotnie gmina nie odliczyła VAT od inwestycji, jednak w grudniu 2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT za czerwiec 2011 r., wykazując nieodliczony wcześniej podatek (a w pozostałym zakresie, zachowując na ten moment odrębne rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi, w tym OSiR).

Korektę deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu VAT zakwestionowały organy podatkowe, zdaniem których rozliczenie podatku naliczonego od inwestycji było możliwe jedynie pod warunkiem złożenia korekt uwzględniających obroty wszystkich utworzonych przez gminę jednostek organizacyjnych, za cały okres nieobjęty przedawnieniem (przy jednoczesnych korektach polegających na „wyzerowaniu” deklaracji złożonych za te same okresy przez jednostki organizacyjne gminy odrębnie zarejestrowane dla celów VAT).

WSA w Bydgoszczy uchylił niekorzystną dla gminy decyzję organu odwoławczego i uznał, że brak było podstaw do uzależniania prawa do korekty od uprzedniego przyjęcia scentralizowanego modelu rozliczeń. Skoro OSiR rozliczał podatek należny w odrębnych deklaracjach, w ramach funkcjonujących w gminie rozwiązań wewnątrzorganizacyjnych została zachowana symetria pomiędzy podatkiem należny a naliczonym. Ewentualna centralizacja rozliczeń VAT ma znaczenie wtórne, porządkujące, a nie kreujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA, a z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie ostatecznie sprawę rozpatrywał siedmioosobowy skład NSA (wcześniej NSA odmówił wydania uchwały w tej sprawie).

NSA opowiedział się za brakiem możliwości wybiórczej centralizacji rozliczeń VAT w ramach korekt składanych przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej. Stwierdził, że dla skuteczności złożonej przez JST przed 1 października 2016 r. korekty deklaracji korygującej rozliczenie w związku z wyrokiem TSUE, tj. w celu realizacji prawa do odliczenia, wymagana jest centralizacja rozliczeń JST i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

NSA krytycznie odniósł się do twierdzeń WSA o zachowaniu symetrii pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym w ramach podejścia zastosowanego przez gminę. Zauważył, że skoro korygując podatek naliczony gmina uznała się w tym zakresie za jednego podatnika wraz z OSiR, wybór ten musi być stosowany z pełną konsekwencją. Dopiero bowiem uwzględnienie podatku należnego z tytułu transakcji dokonywanych przez OSiR, ale również wszystkie pozostałe niesamodzielne jednostki organizacyjne, pozwoli na dokonanie operacji matematycznej umożliwiającej gminie określenie w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty nadwyżki podatku naliczonego, w tym kwoty do zwrotu (w szczególności z uwzględnieniem obrotów jednostek, które uznając się za odrębnych podatników, korzystały ze zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT).

Zdaniem NSA w sprawie powinien mieć zastosowanie tryb określony w art. 23 tzw. ustawy centralizacyjnej, gdyż weszła ona w życie w trakcie postępowania odwoławczego. Złożenie deklaracji korygującej w związku z wyrokiem TSUE należało traktować jako wolę dokonania centralizacji rozliczeń VAT od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego objętego korektą. Zgodnie z ww. przepisem rolą organów było wezwanie gminy do przedstawienia informacji o terminie dokonania korekt w pełnym zakresie, a brak reakcji ze strony gminy mógł skutkować zastosowaniem trybu z art. 12 ww. ustawy, tj. uznania złożonej (częściowej) korekty za bezskuteczną bez wydawania decyzji wymiarowych.

Tym samym NSA zanegował również sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe, które ani nie dokonały pełnej kontroli rozliczenia VAT gminy z uwzględnieniem jej jednostek organizacyjnych, ani też nie zastosowały trybu z art. 23 ustawy centralizacyjnej. Niezgodne z prawem były więc decyzje wymiarowe kwestionujące jedynie wysokość wykazanego przez gminę podatku naliczonego.

Należy się spodziewać, że chociaż wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów nie wiąże składów orzekających w innych sprawach, w praktyce ukształtuje linię orzeczniczą sądów administracyjnych w sposób niekorzystny dla jednostek samorządowych. Obecnie wiele jednostek samorządowych, które przed 1 października 2016 r. w celu odzyskania podatku naliczonego w związku z wyrokiem TSUE skorygowały swoje rozliczenia wyłącznie częściowo, spiera się z organami o zasadność złożonych korekt. Wyrok NSA w zasadniczy sposób pogorszył szanse na pozytywne dla JST rozstrzygnięcie tych sporów.

Wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r, sygn. akt I FSK 1237/17