Tworzenie rezerw na świadczenia pracownicze z ujęciem księgowym

Jednostka w wyniku finansowym powinna uwzględnić rezerwy na znane jej ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, także wtedy, gdy ich ujawnienie nastąpi między końcem roku a zamknięciem ksiąg rachunkowych za dany rok.

W księgach ujęciu podlegają wszystkie osiągnięte przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, bez względu na termin ich zapłaty. W celu zapewnienia zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów i pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczone winny zostać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres koszty, mimo że ich poniesienie nastąpi w okresie późniejszym.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzone są między innymi w związku z obowiązkiem wypłaty w przyszłości świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana.

Świadczenia, jakich najczęściej będzie dotyczyło tworzenie biernych rozliczeń, to:

• odprawy emerytalne, rentowe i pośmiertne,
• wynagrodzenia za czas urlopu niewykorzystanego w bieżącym roku,
• nagrody jubileuszowe,
• premie zależne od wypracowanego zysku,
• odprawy z tytułu rozwiązania umów z pracownikami zajmującymi stanowiska kierownicze.

Określając wartość biernych rozliczeń międzyokresowych należy brać jako podstawę ustaleń uregulowania przepisów prawa pracy, ubezpieczeń społecznych oraz wewnątrzzakładowych przepisów prawa pracy, to znaczy regulaminu pracy i wynagradzania oraz układów zbiorowych pracy, jeżeli w danej jednostce takowe obowiązują.

Mimo, że ustawa nakłada obowiązek tworzenia biernych rozliczeń, to jednostka powinna podjąć sama decyzję o stosowanej polityce tworzenia takich odpisów, mając na względzie stosowanie zasady istotności. W sytuacji, gdy obowiązkiem jednostki jest wypłata pracownikowi w myśl postanowień kodeksu pracy jednomiesięcznej odprawy  w przypadku przejścia na emeryturę lub rentę, to można założyć, iż nietworzenie rezerw na odprawy emerytalne i rentowe w tym przypadku nie doprowadzi do zniekształcenia wyniku finansowego i złamania zasady istotności. Wyjątkiem od takiego stwierdzenia będzie na pewno sytuacja, gdy w takiej jednostce struktura wiekowa pracowników byłaby + 50 lat, ponieważ ryzyko ilości w skali roku wypłaconych odpraw emerytalnych i rentowych będzie bardzo duże.

Obowiązek tworzenia rezerw na wypłatę wynagrodzeń za czas urlopu wykorzystywanego w roku następnym generalnie powinien odnosić się tylko do pracowników wynagradzanych za czas pracy, tzn. według stawki godzinowej. Jednak mając na względzie postanowienia przepisów prawa pracy stanowiące, że obowiązkiem pracodawcy jest udzielenie pracownikowi zaległego urlopu do końca marca następnego roku, zakładając, że w jednostce z roku na roku ilość dni urlopu przechodzącego na nowy rok jest podobna, trudno oprzeć się stwierdzeniu, że nieutworzenie rezerwy nie spowoduje zachwiania współmierności kosztów i przychodów z uwagi na równomierność występowania tego rodzaju kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych.

W przypadku podjęcia decyzji, że na podstawie stanu faktycznego istniejącego w jednostce należy utworzyć rezerwy na świadczenia pracownicze należy mieć na względzie, że ustawa o rachunkowości nie precyzuje zasad wyceny rezerw. Oznacza to, że w zakresie, w jakim zagadnienie to nie jest uregulowane w ustawie o rachunkowości, jednostka może stosować Krajowe Standardy Rachunkowości, natomiast w takim zakresie, w jakim krajowe standardy również nie regulują danej materii, istnieje możliwość stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Zalecaną metodą wyceny świadczeń pracowniczych jest wycena aktuarialna. Uzasadnieniem tego jest złożoność założeń i wyliczeń, jakie należy zastosować, aby ustalić wartość rezerwy. Dokonując takowych wyliczeń należy uwzględnić:

• warunki i plany makroekonomiczne,
• rotację pracowników,
• ryzyko wystąpienia śmierci, chorób skutkujących przejściem na rentę,
• strukturę wiekową pracowników i jej zmiany w ciągu następnych lat funkcjonowania.

Wartość rezerwy tworzona jest indywidualnie dla każdego pracownika.

Wartość rezerw na świadczenia emerytalne i podobne wykazywana jest w pasywach w zobowiązaniach w punkcie B.I.2 z podziałem na:

• długoterminowe - to rezerwy, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• krótkoterminowe - to rezerwy, których przewidywany termin wykorzystania jest krótszy niż 12 miesięcy licząc od dnia bilansowego.

Informacja na temat utworzenia rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów powinna również znaleźć się w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Fakt ich utworzenia powinien zostać opisany poprzez podanie:

• celu ich utworzenia,
• stanu na początek okresu,
• zwiększenia w trakcie okresu,
• zmniejszenia w trakcie okresu,
• stan na koniec okresu,