Pytanie: Posiadamy umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy Volkswagen Transporter zawartą na 60 m-cy z adnotacją, że amortyzacji dokonuje leasingodawca. Wartość samochodu 103.000 zł netto, opłata wstępna 1.266,90 brutto, 59 rat na kwotę 100.940 zł, odsetki 33.102.98 zł VAT, 30.012.35 zł, kwota wykupu 1.256,60 brutto. Podatek VAT nie jest odliczany w związku z zakupem związanym z działalnością zwolnioną od podatku. Czy podatkowo i bilansowo jest to leasing operacyjny ? Wstępnie zaliczono samochód do środków trwałych wartość 103.000 zł x 23% VAT 126.600 zł i naliczono umorzenie 20% (amortyzacja nie jest kup) wyliczono część kapitałową raty (126.600-1266)/60 rat =2.090,39 i część odsetkową (165.222,23-126.600)/60 rat 643,20), które są statystycznie doliczane do kup. Mam jednak wątpliwości, czy nie należy księgować raty leasingowe w całości w koszty (będą kup), a samochód wprowadzić do ewidencji pozabilansowej i nie amortyzować? Prosimy o podpowiedź, jak prawidłowo rozliczyć umowę leasingu.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223), jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje drugiej stronie, zwanej korzystającym, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub też pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, o ile umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków. Jakie to warunki? Sprawdź w tekście. Zapoznaj się z odpowiedzią popartą przykładami.

Odpowiedź:

Podatkowo spółka wykaże koszty usługi leasingu operacyjnego, a bilansowo - środki trwałe, zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego, amortyzację oraz odsetki dotyczące płatności leasingowych.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223), jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje drugiej stronie, zwanej korzystającym, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub też pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, o ile umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian

Jeżeli umowa leasingu spełni przynajmniej jeden z powyższych warunków, będzie traktowana jako leasing finansowy. Wówczas przedmiot umowy jest zaliczany do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Bilansowe warunki klasyfikacyjne, zawarte w ustawie o rachunkowości znacznie odbiegają od podatkowych warunków klasyfikacyjnych. Jednak w przypadku podatkowego leasingu finansowego z punktu widzenia prawa bilansowego, co do zasady, umowa tego rodzaju kwalifikowana jest jako umowa leasingu finansowego. W związku z tym, podatkowo spółka wykaże koszty usługi leasingu operacyjnego, a bilansowo - środki trwałe, zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego, amortyzację oraz odsetki dotyczące płatności leasingowych.

Zaprezentowany przez spółkę sposób podziału raty na część kapitałową i odsetkową oparty jest o uproszczoną metodę alternatywną dopuszczoną przez KSR nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa”. Warunkiem stosowania metod uproszonych jest brak istotnego wpływu skutków przyjętego uproszczenia na jakość informacji sprawozdawczej. Metodą podstawową jest natomiast metoda oparta o wewnętrzną stopę zwrotu (IRR).

Sposób kalkulacji oraz ujęcia umowy leasingu finansowego przedstawiam na przykładzie. Na potrzeby przykładu wprowadzono drobne modyfikacje kwot znajdujących się w treści pytania.

Spółka zawarła umowę podatkowego leasingu operacyjnego samochodu osobowego Volkswagen Transporter. Wartość netto przedmiotu leasingu, zgodnie z treścią umowy wynosi 103.000,00 zł. Opłata wstępna, płatna przed wydaniem przedmiotu umowy wynosi 1.030,00 zł + 23%VAT. Umowa przewiduje 59 rat po 2.300 zł netto. Cena wykupu została ustalona w kwocie 1.030,00 zł netto.

Tytuł	Netto	VAT	Brutto
Opłata wstępna	1 030,00	236,90	1 266,90
Opłaty leasingowe (2 300 zł x 59)	135 700,00	31 211,00	166 911,00
Cena wykupu	1 030,00	236,90	1 266,90

W omawianym przypadku z poszczególnych opłat leasingowych należy wyodrębnić części kapitałowe i odsetkowe. Jednostka zastosowała metodę opartą na wewnętrznej stopie zwrotu IRR, wykorzystując w tym celu arkusz kalkulacyjny Excel.

Poniżej znajduje się tabela prezentująca dane, które należy uwzględnić przy kalkulacji IRR. Proszę zwrócić uwagę, że opłata wstępna nie zawiera w sobie odsetek i płacona jest przed rozpoczęciem użytkowania przedmiotu. Dlatego też, aby prawidłowo ustalić wielkość kapitału podlegającego oprocentowaniu od wartości początkowej należy odjąć wartość opłaty wstępnej. Kapitał odsetkowy wynosi zatem 101.970,00 zł (103.000,00 zł - 1.030,00 zł). Uwzględniając niepodlegający odliczeniu podatek VAT kapitał odsetkowy ustalono w kwocie brutto 125.423,10 zł (101.970,00 zł x 1,23). Wiersze od 2 do 59 to wysokość czynszów leasingowych brutto. Wiersz 60 to suma ostatniego czynszu oraz opłaty końcowej. Taki sposób kalkulacji pozwoli na przypisanie odsetek wyłącznie do czynszów leasingowych czyli do 59 okresów. Dzięki temu opłata końcowa stanowi w całości spłatę kapitału.

		Kwota
1.	Kapitał do spłaty	-125 423,10 zł
2.	Czynsz 1	2 829,00 zł
3.	Czynsz 2	2 829,00 zł
4.	Czynsz 3	2 829,00 zł
5.	Czynsz 4	2 829,00 zł
6.	Czynsz 5	2 829,00 zł
7.	Czynsz 6	2 829,00 zł
8.	Czynsz 7	2 829,00 zł
9.	Czynsz 8	2 829,00 zł
10.	Czynsz 9	2 829,00 zł
11.	Czynsz 10	2 829,00 zł
12.	Czynsz 11	2 829,00 zł
13.	Czynsz 12	2 829,00 zł
14.	Czynsz 13	2 829,00 zł
15.	Czynsz 14	2 829,00 zł
16.	Czynsz 15	2 829,00 zł
17.	Czynsz 16	2 829,00 zł
18.	Czynsz 17	2 829,00 zł
19.	Czynsz 18	2 829,00 zł
20.	Czynsz 19	2 829,00 zł
21.	Czynsz 20	2 829,00 zł
22.	Czynsz 21	2 829,00 zł
23.	Czynsz 22	2 829,00 zł
24.	Czynsz 23	2 829,00 zł
25.	Czynsz 24	2 829,00 zł
26.	Czynsz 25	2 829,00 zł
27.	Czynsz 26	2 829,00 zł
28.	Czynsz 27	2 829,00 zł
29.	Czynsz 28	2 829,00 zł
30.	Czynsz 29	2 829,00 zł
31.	Czynsz 30	2 829,00 zł
32.	Czynsz 31	2 829,00 zł
33.	Czynsz 32	2 829,00 zł
34.	Czynsz 33	2 829,00 zł
35.	Czynsz 34	2 829,00 zł
36.	Czynsz 35	2 829,00 zł
37.	Czynsz 36	2 829,00 zł
38.	Czynsz 37	2 829,00 zł
39.	Czynsz 38	2 829,00 zł
40.	Czynsz 39	2 829,00 zł
41.	Czynsz 40	2 829,00 zł
42.	Czynsz 41	2 829,00 zł
43.	Czynsz 42	2 829,00 zł
44.	Czynsz 43	2 829,00 zł
45.	Czynsz 44	2 829,00 zł
46.	Czynsz 45	2 829,00 zł
47.	Czynsz 46	2 829,00 zł
48.	Czynsz 47	2 829,00 zł
49.	Czynsz 48	2 829,00 zł
50.	Czynsz 49	2 829,00 zł
51.	Czynsz 50	2 829,00 zł
52.	Czynsz 51	2 829,00 zł
53.	Czynsz 52	2 829,00 zł
54.	Czynsz 53	2 829,00 zł
55.	Czynsz 54	2 829,00 zł
56.	Czynsz 55	2 829,00 zł
57.	Czynsz 56	2 829,00 zł
58.	Czynsz 57	2 829,00 zł
59.	Czynsz 58	2 829,00 zł
60.	Czynsz 59 + Wykup	4 095,90 zł

Tabela 1. Ustalenie IRR

Odsetki poszczególnych okresów zostały ustalone jako iloczyn IRR wynoszącego 1,02654 % oraz kapitału pozostałego do spłaty na początek okresu. Sposób wyodrębnienia części odsetkowych z opłat leasingowych przedstawia tabela nr 2. Uwzględniając brak prawa do odliczenia VAT, kalkulację przeprowadzono w kwocie brutto.

POZYCJA	TERMIN	KAPITAŁ DO SPŁATY	KWOTA PŁATNOŚCI BRUTTO	KAPITAŁ BRUTTO	ODSETKI BRUTTO	POZOSTAŁO
Czynsz inicjalny	2012-01-20	126 690,00	1 266,90	1 266,90	0,00	125 423,10
Czynsz 1	2012-02-20	125 423,10	2 829,00	1 541,48	1 287,52	123 881,62
Czynsz 2	2012-03-20	123 881,62	2 829,00	1 557,31	1 271,69	122 324,31
Czynsz 3	2012-04-20	122 324,31	2 829,00	1 573,29	1 255,71	120 751,01
Czynsz 4	2012-05-20	120 751,01	2 829,00	1 589,44	1 239,56	119 161,57
Czynsz 5	2012-06-20	119 161,57	2 829,00	1 605,76	1 223,24	117 555,81
Czynsz 6	2012-07-20	117 555,81	2 829,00	1 622,24	1 206,76	115 933,56
Czynsz 7	2012-08-20	115 933,56	2 829,00	1 638,90	1 190,10	114 294,66
Czynsz 8	2012-09-20	114 294,66	2 829,00	1 655,72	1 173,28	112 638,94
Czynsz 9	2012-10-20	112 638,94	2 829,00	1 672,72	1 156,28	110 966,22
Czynsz 10	2012-11-20	110 966,22	2 829,00	1 689,89	1 139,11	109 276,34
Czynsz 11	2012-12-20	109 276,34	2 829,00	1 707,24	1 121,76	107 569,10
Czynsz 12	2013-01-20	107 569,10	2 829,00	1 724,76	1 104,24	105 844,34
Czynsz 13	2013-02-20	105 844,34	2 829,00	1 742,47	1 086,53	104 101,87
Czynsz 14	2013-03-20	104 101,87	2 829,00	1 760,35	1 068,65	102 341,51
Czynsz 15	2013-04-20	102 341,51	2 829,00	1 778,43	1 050,57	100 563,09
Czynsz 16	2013-05-20	100 563,09	2 829,00	1 796,68	1 032,32	98 766,41
Czynsz 17	2013-06-20	98 766,41	2 829,00	1 815,13	1 013,87	96 951,28
Czynsz 18	2013-07-20	96 951,28	2 829,00	1 833,76	995,24	95 117,52
Czynsz 19	2013-08-20	95 117,52	2 829,00	1 852,58	976,42	93 264,94
Czynsz 20	2013-09-20	93 264,94	2 829,00	1 871,60	957,40	91 393,34
Czynsz 21	2013-10-20	91 393,34	2 829,00	1 890,81	938,19	89 502,53
Czynsz 22	2013-11-20	89 502,53	2 829,00	1 910,22	918,78	87 592,31
Czynsz 23	2013-12-20	87 592,31	2 829,00	1 929,83	899,17	85 662,48
Czynsz 24	2014-01-20	85 662,48	2 829,00	1 949,64	879,36	83 712,83
Czynsz 25	2014-02-20	83 712,83	2 829,00	1 969,66	859,34	81 743,18
Czynsz 26	2014-03-20	81 743,18	2 829,00	1 989,88	839,12	79 753,30
Czynsz 27	2014-04-20	79 753,30	2 829,00	2 010,30	818,70	77 743,00
Czynsz 28	2014-05-20	77 743,00	2 829,00	2 030,94	798,06	75 712,06
Czynsz 29	2014-06-20	75 712,06	2 829,00	2 051,79	777,21	73 660,27
Czynsz 30	2014-07-20	73 660,27	2 829,00	2 072,85	756,15	71 587,43
Czynsz 31	2014-08-20	71 587,43	2 829,00	2 094,13	734,87	69 493,30
Czynsz 32	2014-09-20	69 493,30	2 829,00	2 115,62	713,38	67 377,67
Czynsz 33	2014-10-20	67 377,67	2 829,00	2 137,34	691,66	65 240,33
Czynsz 34	2014-11-20	65 240,33	2 829,00	2 159,28	669,72	63 081,05
Czynsz 35	2014-12-20	63 081,05	2 829,00	2 181,45	647,55	60 899,60
Czynsz 36	2015-01-20	60 899,60	2 829,00	2 203,84	625,16	58 695,76
Czynsz 37	2015-02-20	58 695,76	2 829,00	2 226,47	602,53	56 469,29
Czynsz 38	2015-03-20	56 469,29	2 829,00	2 249,32	579,68	54 219,97
Czynsz 39	2015-04-20	54 219,97	2 829,00	2 272,41	556,59	51 947,56
Czynsz 40	2015-05-20	51 947,56	2 829,00	2 295,74	533,26	49 651,82
Czynsz 41	2015-06-20	49 651,82	2 829,00	2 319,31	509,69	47 332,51
Czynsz 42	2015-07-20	47 332,51	2 829,00	2 343,11	485,89	44 989,40
Czynsz 43	2015-08-20	44 989,40	2 829,00	2 367,17	461,83	42 622,23
Czynsz 44	2015-09-20	42 622,23	2 829,00	2 391,47	437,53	40 230,77
Czynsz 45	2015-10-20	40 230,77	2 829,00	2 416,02	412,98	37 814,75
Czynsz 46	2015-11-20	37 814,75	2 829,00	2 440,82	388,18	35 373,93
Czynsz 47	2015-12-20	35 373,93	2 829,00	2 465,87	363,13	32 908,06
Czynsz 48	2016-01-20	32 908,06	2 829,00	2 491,19	337,81	30 416,87
Czynsz 49	2016-02-20	30 416,87	2 829,00	2 516,76	312,24	27 900,12
Czynsz 50	2016-03-20	27 900,12	2 829,00	2 542,59	286,41	25 357,52
Czynsz 51	2016-04-20	25 357,52	2 829,00	2 568,70	260,30	22 788,83
Czynsz 52	2016-05-20	22 788,83	2 829,00	2 595,06	233,94	20 193,76
Czynsz 53	2016-06-20	20 193,76	2 829,00	2 621,70	207,30	17 572,06
Czynsz 54	2016-07-20	17 572,06	2 829,00	2 648,62	180,38	14 923,44
Czynsz 55	2016-08-20	14 923,44	2 829,00	2 675,81	153,19	12 247,64
Czynsz 56	2016-09-20	12 247,64	2 829,00	2 703,27	125,73	9 544,36
Czynsz 57	2016-10-20	9 544,36	2 829,00	2 731,02	97,98	6 813,34
Czynsz 58	2016-11-20	6 813,34	2 829,00	2 759,06	69,94	4 054,28
Czynsz 59	2016-12-20	4 054,28	2 829,00	2 787,38	41,62	1 266,90
Wykup	2017-01-20	1 266,90	1 266,90	1 266,90	0,00	0,00
Razem			169 444,80	126 690,00	42 754,80

Tabela 2. Podział opłaty leasingowej na część odsetkową i kapitałową.

Ewidencja powinna przebiegać w następujący sposób:

Przedpłata tytułem opłaty wstępnej. Kwota brutto 1266,90 zł:
- Wn „Rozrachunki bieżące z finansującym” 1.266,90 zł
- Ma „Rachunek bankowy” 1.266,90 zł
Wprowadzenie przedmiotu leasingu i zobowiązania leasingowego:
- Wn „Środki trwałe” 126.690,00 zł
- Ma „Zobowiązania z tytułu leasingu” 126.690,00 zł
Faktura za opłatę wstępną. Przeksięgowanie opłaty wstępnej:
- Wn „Zobowiązania z tytułu leasingu” 1.266,90 zł
- Ma „Rozrachunki bieżące z finansującym” 1.266,90 zł
  Na tym etapie saldo konta „Rozrachunki bieżące z finansującym” wynosi 0,00 zł.
Faktura VAT - Czynsz nr 1:
- Ma „Rozrachunki bieżące z finansującym” 2.829 zł
- Wn „Zobowiązania z tytułu leasingu” 1.541,48 zł
- Ma „Koszty finansowe ” 1.287,52
Zapłata czynszu nr 1:
- Wn „Rozrachunki bieżące z finansującym” 2.829 zł
- Ma „Rachunek bankowy” 2.829 zł
Naliczenie amortyzacji. Przyjęta stawa amortyzacyjna wynosi 20% w skali roku. Amortyzacyjna miesięczna wynosi 2.824,08 zł (169.444,80 x 20% /12):
- Wn „Umorzenie środków trwałych” 2.824,08 zł
- Ma „Amortyzacja NKUP” 2.824,08 zł

- art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223).

Autor:

Paweł Sałdyka

Tekst opublikowany:

23 lutego 2012 r.

Autor: Paweł Sałdyka

Praktyk, wspólnik i założyciel Biura Rachunkowego Avimar Audyt Sp. z o.o., autor i konsultant publikacji poświęconych tematyce prawa bilansowego i podatkowego, specjalista w dziedzinie przepływów pieniężnych i leasingu. Jako wykładowca dotychczas prowadził szkolenia w ramach współpracy z Polską Akademią Rachunkowości SA, ROKK przy Izbie Skarbowej w Krakowie, Dolnośląskim Oddziałem Krajowej Izby doradców Podatkowych, SEKA SA, Lukas Bankiem SA i Europejskim Funduszem Leasingowym SA. Doświadczenie zdobył m.in. jako księgowy w międzynarodowym koncernie, działającym na rynku elektroniki użytkowej, jako główny księgowy w spółce zajmującej się produkcją ekskluzywnej odzieży damskiej, oraz w trakcie rewizji sprawozdań finansowych i bieżących konsultacji w zakresie prawa bilansowego i podatkowego.