Zwolnienie podatkowe w związku z dokształcaniem się pracowników

W piśmie z 30 kwietnia 2008 r. Minister Finansów (sygn.: DD3/033/10/KDJ/08/173) zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof), odnosząc się do stosowania zwolnienia z podatku świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, m.in. w formie studiów podyplomowych oraz szkoleń.

Na podstawie ww. przepisów wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, wskazał organ podatkowy. Do tego katalogu zalicza się m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

Ponadto niektóre grupy zawodowe mają odrębne uregulowania dotyczące tej kwestii. W przypadku żołnierzy zawodowych, czy funkcjonariuszy służb mundurowych, zagadnienia z zakresu podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego oraz rodzaju świadczeń otrzymywanych od pracodawcy określają tzw. pragmatyki służbowe - rozporządzenia wykonawcze do ustaw regulujących działanie poszczególnych służb.

W odniesieniu zaś do członków korpusu służby cywilnej zagadnienie szkoleń (w tym aplikacji legislacyjnej) i przysługujących w związku z tym świadczeń dodatkowo normuje ustawa z 26 sierpnia 2006 r. o służbie cywilnej (Dz.U. nr 170, poz. 1218 z późn. zm.) wraz z obowiązującymi przepisami wykonawczymi.

Dlatego też ograniczanie pojęcia „odrębnych przepisów”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 updof, wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty, jest nieuzasadnione.

Powołane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, w brzmieniu obowiązującym przed 14 marca 2006 r., określało zarówno rodzaje świadczeń przysługujących pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego, jak i formy kształcenia, wyodrębniając formy szkolne (prowadzone w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych) i pozaszkolne. Rozporządzenie to wyraźnie wymieniało studia podyplomowe jako jedną z form kształcenia pozaszkolnego (§ 8 ust. 1 pkt 1).

Przepis § 12 ust. 2 wskazywał ponadto rodzaje podmiotów uprawnionych do prowadzenia studiów podyplomowych („szkoły wyższe, placówki naukowe i naukowo-badawcze oraz inne jednostki, jeżeli odrębne przepisy tak stanowią”). Jednakże ustawa z 27 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 137, poz. 1304) uchyliła art. 68 ustawy o systemie oświaty, stanowiący wraz z art. 103 Kodeksu pracy podstawę prawną wydania rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. i równocześnie nadała nowe brzmienie jej art. 68c.

Przepisem tym upoważniono ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania m.in. do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków i trybu uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.
W wykonaniu powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. nr 31, poz. 216), które uporządkowało sferę uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych realizowanych w ramach systemu oświaty.

Rozporządzenie to znowelizowało przepisy rozporządzenia z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, uchylając m.in. część przepisów Rozdziału 3 „Kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych”, w tym przepis § 8, zawierający przykładowy katalog pozaszkolnych form kształcenia. Jednocześnie pozostawiono w tym rozdziale przepisy § 9-11, określające rodzaje świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje w formach pozaszkolnych, wśród których wymienia się te studia podyplomowe.

Powyższe zmiany spowodowały brak spójności w obowiązujących przepisach prawnych i problemy interpretacyjne przy ich stosowaniu. Wywołały bowiem wątpliwości, czy podnoszenie przez osobę dorosłą – pracownika kwalifikacji zawodowych, np. na studiach podyplomowych, różnego rodzaju aplikacjach, kursach, seminariach, które nie są realizowane na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, może zostać uznane za udział w pozaszkolnej formie kształcenia. Mając to na uwadze, należy wskazać na odmienny zakres materii normowanej w obu przywoływanych wyżej rozporządzeniach.

Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty. Regulacja ta nie obejmuje zaś swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. określa natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na postawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r., jak i tych które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572), przepisów.

Nie ma zatem przeszkód do stosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 updof, do świadczeń otrzymanych przez pracowników w związku z podjęciem przez nich studiów podyplomowych - bez względu na formę, w jakiej pracownik podejmuje te studia, tj. szkolną lub pozaszkolną.

Odnosząc się do zgłaszanych wątpliwości dotyczących stosowania zwolnienia od podatku do świadczeń przyznanych przez pracodawcę w postaci zakupionych szkoleń u organizatora nieposiadającego akredytacji, o której mowa w przepisach ustawy o systemie oświaty, Minister finansów stwierdził, że omawiany przepis nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora szkoleń.

Kwestię akredytacji regulują przepisy ustawy o systemie oświaty, a „system akredytacji form kształcenia ustawicznego ma na celu podnoszenie ich jakości i efektywności. Innymi słowy, akredytacja stanowi urzędowe potwierdzenie należytego poziomu kształcenia.” (Komentarz do art. 68b ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Akredytacja stanowi zatem jedynie swoisty certyfikat poziomu kształcenia prowadzonego w danej placówce, w zakresie systemu oświaty.

Pamiętać należy, że istnieje cała rzesza organizatorów szkoleń prowadzących swoją działalność w oparciu o inne, niż system oświaty regulacje oraz oferujących dokształcanie w zakresie wykraczającym poza system oświaty. Podmioty te nie mają obowiązku uzyskiwania akredytacji i nie wszystkie mogą się o akredytację ubiegać.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 90 updof, należy stwierdzić, że przepis ten nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora szkoleń. Stąd też, posiadanie bądź nie akredytacji przez organizatora szkolenia, należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów w związku z jego dokształcaniem (o czym również mowa w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt: I SA/Wr 1505/07 oraz wyroku WSA w Warszawie z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 1915/07).