Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) jest zwolniona od VAT. Brak definicji pojęć zwartych w tym przepisie, powoduje liczne problemy interpretacyjne. Zgodnie z dominującym od kilku lat stanowiskiem, o rodzaju terenu decyduje w pierwszym rzędzie treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w drugim - treść decyzji o warunkach zabudowy, zaś w trzecim - przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Sprawdź, czy zgodził się z tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2010 r. (sygn. FSK 274/09).
Stan faktyczny
Starostwo powiatowe złożyło do dyrektora izby skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie opodatkowania dostaw nieruchomości gruntowych.
Starostwo zamierzało dokonać dostawy, między innymi, dwóch niezabudowanych działek oznaczonych w ewidencji gruntów jako pastwiska i lasy. Zdaniem starostwa uzasadnia to zwolnienie od podatku dostawę tych działek jako terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), gdyż brak jest dla nich planu zagospodarowania przestrzennego.
Stanowisko Ministra Finansów
Działający w imieniu Ministra Finansów dyrektor izby skarbowej uznał stanowisko Starostwa za nieprawidłowe. Organ stwierdził bowiem, iż z istniejącego dla przedmiotowych działek studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynika, że stanowią one tereny przyległe do miasta, na których przewiduje się rozwój funkcji związanych z oddziaływaniem miasta. Na obszarze prognozuje się rozwój wszystkich form przedsiębiorczości i usług. Nie można zatem przyjąć, iż działki te nie są terenami budowlanymi bądź przeznaczonymi pod zabudowę. Ich sprzedaż podlega więc opodatkowaniu.
Starostwo wniosło o usunięcie naruszenia prawa zawartego w otrzymanej interpretacji podnosząc, że w chwili obecnej, działki stanowią grunty o charakterze rolnym, niestanowiące terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Ustalenia studium nie stanowią prawa miejscowego, a zatem nie mogą - zdaniem starostwa - decydować o przeznaczeniu gruntu.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dyrektor izby skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie nieruchomości powinno wynikać z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub aktualnego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w przypadku braku ww. dokumentacji przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków.
W tej sytuacji starostwo złożyło skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.
Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie
Skargę starostwa WSA w Olsztynie rozpatrzył, wydając wyrok 11 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Ol 486/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd uznał skargę starostwa za zasadną.
Z wyroku tego wynika, że w pierwszym rzędzie o rodzaju terenów niezabudowanych decyduje treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś w drugim - decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jednocześnie WSA w Olsztynie wyjaśnił, że „(…) studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest natomiast jedynie aktem wewnętrznie obowiązującym organy gminy, nie jest aktem prawa miejscowego o mocy powszechnie obowiązującej. Zawiera ono uwarunkowania zagospodarowania przestrzennego oraz określa politykę rozwojową w zakresie zagospodarowania przestrzennego”.
W konsekwencji sąd uznał, że „(…) w przypadku, gdy dla danego terenu nie jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. W takim przypadku posłużyć należy się zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 140, poz. 2027 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych”.
Minister Finansów nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i na wyrok WSA złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego
Skargę kasacyjną Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył, wydając wyrok 23 marca 2010 r. (sygn. FSK 274/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). NSA uznał skargę kasacyjną za niezasadną, a w konsekwencji oddalił skargę.
NSA wskazał, że „(…) Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) w zakresie definicji pojęcia ,,teren budowlany” odsyła do ustawodawstw krajowych” oraz że „z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia ,,teren” na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 80, poz. 717 ze zm.). która posługuje się pojęciem teren”.
Analizując przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym NSA potwierdził stanowisko zaprezentowane przez WSA w Olsztynie, że „(…) postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego są kierowane do organów gminy i wiążą je przy sporządzaniu planów miejscowych, nie są natomiast adresowane ani też bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Funkcją studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego”.
W konsekwencji NSA stwierdził, że „(…) postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej co oznacza, że nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Nienormatywność studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako aktu kierownictwa wewnętrznego powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku daniowego”.
Z powyższych względów NSA uznał za prawidłowe stanowisko, że „(…) w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu”.
Zdaniem eksperta
Problemy z interpretacją treści zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, są konsekwencją tego, że ustawodawca nie zdefiniował wykorzystanych w nich pojęć, zwłaszcza pojęć „terenów budowlanych” oraz „terenów przeznaczonych pod zabudowę”, jak również nie wskazał na podstawie, jakich przepisów należy ustalać przeznaczenie terenów niezabudowanych.
W czasie pierwszych kilku lat obowiązywania ustawy o VAT ugruntowało się stanowisko, że o rodzaju terenów decyduje w pierwszym rzędzie treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w drugim - treść decyzji o warunkach zabudowy, zaś w trzecim - przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.
Stanowisko takie reprezentowały nie tylko organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2008 r. - sygn. ILPP1/443-342/07-3/AK, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/ czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2009 r. - sygn. IPPP1-443-639/09-4/IŻ, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/), ale również sądy administracyjne.
Tytułem przykładu wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 296/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w którym czytamy, że „(…) biorąc pod uwagę, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy sporządzane jest w celu określenia polityki przestrzennej gminy i że ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych zagospodarowania przestrzennego, to uznać należy, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego ocenę spełnienia określonej w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przesłanki wyłączającej zwolnienie, dokonać można z uwzględnieniem informacji wynikających z tego dokumentu”.
Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Kr 1450/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) orzekł, że „(…) w sytuacji, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, tj. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy”.
W tej sytuacji komentowany wyrok NSA z 23 marca 2010 r. należy uznać za przełomowy. Jego znaczenie jest szczególne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych (art. 3 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a w konsekwencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego mają wyższą rangę niż wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Co prawda wojewódzkie sądy administracyjne nie są związane orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz w praktyce rzadko zajmują one stanowisko odmienne od reprezentowanego przez NSA.
Stanowisko zajęte przez NSA w komentowanym wyroku jest bardzo korzystne dla podatników sprzedających grunty, dla których brak jest planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy.
Szczególnie korzystne jest ono dla podatników (w tym jednostek samorządu terytorialnego), którzy dokonują sprzedaży działek nabytych przed 1 maja 2004 r. (przed 1 maja 2004 r. sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz działek nabytych od tego dnia, przy których nabyciu nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego (w przypadku zwolnionych od podatku dostaw działek, przy których zakupie przysługiwało prawo do odliczenia, konieczna może być korekta podatku odliczonego w związku z ich nabyciem - zob. art. 91 ust. 4 i nast. ustawy o VAT).
Podstawa prawna: - art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 91 ust. 4 i nast. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
