Odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości spoczywa na kierowniku jednostki (także w sytuacji, gdy powierzy on obowiązki innej osobie za jej zgodą i powierzenie zadań zostanie potwierdzone formą pisemną).W praktyce jednak pojawiają się wątpliwości, jak rozkłada się odpowiedzialność za prowadzenie rachunkowości, gdy księgi rachunkowe jednostki gospodarczej, ale także stowarzyszenia lub fundacji prowadzone są przez pracowników biura rachunkowego.
Kwestię odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości reguluje art. 4 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: uor). Obowiązki kierownika z zakresu rachunkowości zawiera tabela 1.
Tabela 1. Obowiązki należące do kierownika jednostki.
Obowiązki kierownika | Podstawa prawna (uor) |
dokonanie wyboru przyjętych zasad (polityki) rachunkowości | art. 10 ust. 2 |
ustalenie zdolności jednostki do kontynuacji działalności | art. 5 ust. 2 |
określenie miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych | art. 11 ust. 4 |
określenie metody prowadzenia ksiąg pomocniczych | art. 17 ust. 2 |
ochrona danych księgowych | rozdział 8 |
wybranie wariantu rachunku zysków i strat | art. 47 ust. 4 |
wybranie metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych | art. 48b ust. 1 |
sporządzenie sprawozdania z działalności | art. 49 |
zapewnienie terminowego sporządzenia sprawozdania finansowego | art. 52 |
zawarcie umowy o badanie sprawozdania finansowego | art. 66 ust. 5 |
złożenie sprawozdania w rejestrze sądowym i do publikacji | art. 69 i art. 70 |
Za niewykonanie obowiązków grożą sankcje.
Zgodnie z art. 77 uor karze grzywny lub karze pozbawienia wolności do lat dwóch podlega osoba, która dopuszcza się:
|
Z kolei podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności, na podstawie art. 79 uor ten, kto:
- nie poddaje rocznego sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta,
- nie udziela lub udziela niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo nie dopuszcza go do pełnienia obowiązków,
- nie składa rocznego sprawozdania finansowego do ogłoszenia,
- nie składa rocznego sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działalności jednostki we właściwym rejestrze sądowym,
- nie udostępnia sprawozdania finansowego i innych dokumentów wspólnikom czy akcjonariuszom.
| Jeśli określone obowiązki zostaną powierzone innej osobie, kierownik odpowiada z tytułu nadzoru, z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury. |
Przez „kierownika jednostki” rozumie się osobę bądź jedno- lub wieloosobowy organ zarządzający jednostką zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 6 uor). W przypadku organu wieloosobowego odpowiedzialność mogą ponosić jedynie niektórzy członkowie tego organu, jeśli wewnętrzne przepisy np. uchwała zarządu przewidują taką możliwość.
Jak więc widać kierownik jednostki nie może się zwolnić od odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości. Mimo to, z oczywistych względów prowadzenie księgowości powierza się innym osobom.
Najczęściej wskazywanym obowiązkiem wynikającym z uor jest sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego. Odpowiedzialność za sporządzenie tego sprawozdania znajduje między innymi wyraz w fakcie obowiązku jego podpisania przez osobę, która je sporządziła.
Zgodnie z art. 52 ust. 2 uor sprawozdanie podpisuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kierownik jednostki, (jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu).
| Można uwolnić się od odpowiedzialności poprzez odmowę podpisu sprawozdania, załączając stosowne uzasadnienie. Gdy w trakcie roku obrachunkowego nastąpiła zmiana osoby zobowiązanej do prowadzenia księgi, wówczas powinno być jasno określone czy osoba przejmująca prowadzenie ksiąg ponosi odpowiedzialność za cały rok obrachunkowy. Jeśli nie, to przy podpisywaniu sprawozdania powinna złożyć odpowiednie zastrzeżenie, że nie ponosi odpowiedzialności za pozycje zaksięgowane przez swojego poprzednika. Oczywiście, w przypadku gdyby księgi prowadzone przez poprzednika były na tyle nierzetelne, że podpisanie sprawozdania z powyższym zastrzeżeniem i tak narażałoby księgowego na odpowiedzialność karną powinien on odmówić złożenia podpisu załączając uzasadnienie odmowy. |
Prowadzenie rachunkowości jednostki może zostać powierzone pracownikowi zatrudnionemu w jednostce albo zlecone „na zewnątrz”. W takiej sytuacji przyjmujący zlecenie musi spełniać wymogi wynikające z art. 76a uor, a wiec posiadać uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez pracownika jednostki
Jeśli jednostka zatrudnia do prowadzenia ksiąg rachunkowych pracownika na umowę o pracę (bez znaczenia jest wymiar czasu pracy), to pracownik ten odpowiada za należyte wykonanie swych zadań zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w ustawie z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: kp.).
Nawet w sytuacji, gdy księgowy nie otrzymał na piśmie informacji o jego zakresie obowiązków (przyjął je) odpowiada za nie - wynika to wprost z uor. Oznacza to, że osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, na przykład główny księgowy, nie może uchylić się od odpowiedzialności np. za nieterminowe zamknięcie ksiąg rachunkowych, nieterminowe sporządzenie sprawozdania finansowego czy nieterminowe rozliczenia z budżetem.
Przesłanką ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej księgowego wewnętrznego będzie wina tej osoby - w praktyce zaniedbanie, niezachowanie należytej staranności. W tej sferze odpowiedzialność księgowego, który jest pracownikiem, jest ograniczona do 3-krotności jego miesięcznego wynagrodzenia, zgodnie z art. 114-122 kp.
Warto jednak podkreślić, że nie tylko kp reguluje kwestię odpowiedzialności pracowników - księgowych. Znacznie rygorystyczniej taka odpowiedzialność określona jest w ustawie z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, dalej: kks). Ustawa ta skazuje wiele przestępstw lub wykroczeń (w zależności od skali, charakteru czynu i kwoty uszczuplania lub narażenia na uszczuplenie należności publiczno-prawnych) dotykających sfery rachunkowości jednostki.
Jeśli np. w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono by nieprawidłowości, a dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wyraźnie wskazują, że osobą odpowiedzialną za podawanie nieprawdy organowi podatkowemu jest księgowa, należy liczyć się z sankcjami karnymi nawet w postaci kary pozbawienia wolności.
| Kodeks karny skarbowy wyraźnie wskazuje, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. |
Z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych należy szczególnie zwrócić uwagę na następujące czyny zabronione. Przedstawia je poniższa tabela. Obok przepisu Kodeksu karno skarbowego regulującego problem wskazana została maksymalna wysokość kary grzywny w stawkach dziennych.
Czyn zabroniony | Podstawa prawna (kks) | Maksymalna kara w stawkach dziennych |
Nieprowadzenie ksiąg rachunkowych | do 240 | |
Nieprzechowywanie ksiąg rachunkowych | art. 60 § 2 | do 240 |
Nierzetelne prowadzenie ksiąg | art. 61 § 1 | do 240 |
Niewystawianie faktur lub rachunków | art. 62 § 1 | do 180 |
Nierzetelne faktury i rachunki | art. 62 § 2 | do 240 |
Pomijanie kas fiskalnych | art. 62 § 4 | do 180 |
Nieprzechowywanie faktur lub rachunków | art. 62 § 3 | do 180 |
Podmiot uprawniony do usługowego prowadzenia ksiąg prowadzący rachunkowość jednostki
Jeśli księgi rachunkowe będą prowadzone przez biuro rachunkowe poza siedzibą jednostki, to jej kierownik obowiązany jest powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg w terminie 15 dni od dnia wydania ksiąg poza siedzibę jednostki (oddziału, zakładu).
Musi także zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych do badania przez upoważnione organy kontroli zewnętrznej w siedzibie jednostki (oddziału, zakładu).
Pamiętaj!
Jeśli wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości zostało powierzone osobie lub podmiotowi zajmującemu się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, to odpowiedzialność wspólnie z kierownikiem jednostki ponosić może biuro rachunkowe, prowadzące księgi rachunkowe jednostki i sporządzające sprawozdania finansowe.
Warto podkreślić, ze za ww. czyny sankcje będą bez względu na fakt czy jednostka poniosła szkodę czy też nie.
Jeśli wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości zostało powierzone osobie lub podmiotowi zajmującemu się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, to odpowiedzialność wspólnie z kierownikiem jednostki ponosić może biuro rachunkowe, prowadzące księgi rachunkowe jednostki i sporządzające sprawozdania finansowe.
Warto podkreślić, ze za ww. czyny sankcje będą bez względu na fakt czy jednostka poniosła szkodę czy też nie.
Dodatkowo w sytuacji, gdy jednostka poniosła szkodę podmiot usługowo zajmujący się rachunkowością może zostać pociągnięty do odpowiedzialności na podstawie przepisów Kodeksu karnego (Dz.U. z 1997 r. nr 88, poz. 553 ze zm.), dalej: kk.
Zgodnie z tymi przepisami:
- kto będąc obowiązany na podstawie m.in. umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5 (art. 296 § 1 kk);
- kto wyrządza szkodę majątkową osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3 (art. 303 § 1 kk).
Powyższy przepis zawiera, bowiem delegację dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu ubezpieczenia obowiązkowego ww. podmiotów, w tym terminu powstania obowiązku, minimalnej sumy gwarancyjnej, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanego zawodu oraz zakres realizowanych zadań.
Na podstawie ww. delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z 16 grudnia 2008 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedsiębiorców wykonujących działalność z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg (Dz.U. nr 234, poz. 1576).
Przepisy te gwarantują klientom biur rachunkowych otrzymanie ewentualnego odszkodowania w przypadku powstania strat wynikających z błędów podmiotu usługowo prowadzącego księgi.
Ubezpieczyciel jest na mocy tych przepisów zobowiązany do pokrycia wszystkich szkód poza:
- wyrządzonymi umyślnie (jednak wyrządzone na skutek rażącego niedbalstwa są pokryte zakresem ubezpieczenia),
- wyrządzonymi po utracie przez ubezpieczonego uprawnień (chyba że szkoda jest następstwem wykonywania działalności przed utratą tych uprawnień),
- wyrządzonymi osobom bliskim,
- polegającymi na zapłacie kar umownych.
- 15.000 euro - jeżeli przedmiotem działalności jest wykonywanie czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i czynności doradztwa podatkowego;
- 10.000 euro - jeżeli przedmiotem działalności jest wyłącznie wykonywanie czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Pamiętaj!
Zgodnie z art. 79 uor ten, kto wbrew przepisom ustawy prowadzi działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych lub wykonywania czynności doradztwa podatkowego, do wykonywania których jest uprawniony zgodnie z odrębnymi przepisami - bez spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o której mowa w art. 76h ust. 1 podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.
Zgodnie z art. 79 uor ten, kto wbrew przepisom ustawy prowadzi działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych lub wykonywania czynności doradztwa podatkowego, do wykonywania których jest uprawniony zgodnie z odrębnymi przepisami - bez spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o której mowa w art. 76h ust. 1 podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.
Ubezpieczenie OC dotyka kierownictwa podmiotu świadczącego usługi rachunkowe. Z kolei pracownicy biura, którzy wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych ze swej winy wyrządzili pracodawcy szkodę, ponoszą odpowiedzialność materialną według zasad określonych w art. 114-122 kp. Pracodawca, który jest przedsiębiorcą usługowo prowadzącym księgi rachunkowe, będzie mógł dochodzić odszkodowania od pracownika, który naraził biuro na sankcje karne wskutek niewłaściwego wykonywania swojej pracy.
Odpowiedzialność innych organów
Obowiązujący od maja 2008 r. art. 4a ust. 1 uor, wskazuje że nie tylko kierownik jednostki, ale również członkowie rady nadzorczej (lub innego organu nadzorującego) są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdania spełniały wymagania przewidziane w uor. Art. 4a ust. 2 uor przewiduje solidarną odpowiedzialność kierownika jednostki oraz członków rady nadzorczej (lub innego organu nadzorującego) wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie powyższego obowiązku.
Artykuł 4a uor dodatkowo potwierdza, to, co wynika także w zakresie odpowiedzialności z ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych(tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm), dalej: ksh.
Na podstawie artykułów 293 ksh w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 483 i 484 ksh w odniesieniu do spółki akcyjnej, a także pośrednio poprzez zakres odpowiedzialności wspólników wskazany dla spółki:
- komandytowej - w art. 121 w związku z art. 111 i art. 112 ksh,
- spółki jawnej - w art. 22 § 2 ksh,
- spółki komandytowo-akcyjnej - w art. 135, 137, 140 i 143 ksh oraz
- spółki partnerskiej - w art. 95 i 97 ksh
Wspomniane przepisy bezpośrednio dotyczą odpowiedzialności osób upoważnionych do reprezentowania spółek. Dodatkowo dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej bezpośrednio w art. 293 i 493 została wskazana odpowiedzialność rady nadzorczej i komisji rewizyjnej: „Członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba, że nie ponosi winy” (art. 293 § 1 i art. 493 § 1 ksh.
Odpowiedzialność organów nadzorujących jest okrojona jedynie do zapewnienia o prawidłowości sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności spółki. Jeżeli okaże się, że nie sporządzono sprawozdania finansowego, członkowie rady nadzorczej będą mogli zostać uznani za współsprawców takiego przestępstwa (obok kierownika jednostki), jeżeli nie podejmą - w ramach posiadanych kompetencji - czynności, które miały na celu zapobieżenie takiej nieprawidłowości.
Podstawa prawna: - art. 293, art. 483 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.),
- rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedsiębiorców wykonujących działalność z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg (Dz.U. nr 234, poz. 1576).
- art. 3 ust. 1 pkt 6, art. 4 ust. 5, art. 4a, art. 77 i art. 79 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
- art. 114-122 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.),
- ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765).
- rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedsiębiorców wykonujących działalność z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg (Dz.U. nr 234, poz. 1576).
- art. 3 ust. 1 pkt 6, art. 4 ust. 5, art. 4a, art. 77 i art. 79 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
- art. 114-122 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.),
- ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765).
