Zobacz, jak prawidłowo ująć wartości niematerialne w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF

Praktyka pokazuje, że w przypadku przechodzenia na zasady rachunkowości zgodne z MSSF najbardziej pracochłonny i wymagający jest proces dostosowania zasad wyceny składników majątku zaliczanych do rzeczowych aktywów trwałych, czyli m.in. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tekście zanalizujemy różnice w stosunku do regulacji krajowych oraz metodologii ujęcia aktywów zaliczanych do wartości niematerialnych w sprawozdaniu finansowym sporządzanym po raz pierwszy zgodnie z MSSF.

Zgodnie z terminologią określoną w § 8 MSR 38 wartości (aktywa) niematerialne, to możliwe do zidentyfikowania niepieniężne składniki aktywów, nieposiadające postaci fizycznej. MSSF (podobnie jak ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, dalej: uor) zaliczają do nich takie elementy, jak np.: programy komputerowe, patenty, prawa autorskie, filmy kinowe, bazy klientów, licencje, koncesje, znaki towarowe i wydawnicze.

Co do zasady, zakres majątku jednostki zaliczany do wartości niematerialnych oraz wartości niematerialnych i prawnych (określonych przepisami uor) jest tożsamy, co jednak nie oznacza, że wartości niematerialne i prawne (według uor) automatycznie zostają przekształcone na wartości niematerialne (według MSSF).

Znamienna z punktu widzenia identyfikowalności w sprawozdaniu finansowym jest ogólna zasada (wynikająca z założeń koncepcyjnych do standardów międzynarodowych i z samego § 8 MSR 38), zgodnie z którą do składników aktywów można zaliczyć wyłącznie te zidentyfikowane przez jednostkę elementy, które pozostają pod jej kontrolą i które - według przewidywań - przyniosą jej w przyszłości korzyści ekonomiczne.

Znaczenie słowa identyfikowalność nie powinno stwarzać problemów interpretacyjnych (zob. § 11-12 MSR 38), może ich jednak dostarczać interpretacja pozostałych pojęć warunkujących ujęcie składnika w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. Dlatego zwróć uwagę, że kontrola to pojęcie traktowane w zasadach rachunkowości międzynarodowej jak pojęcie o znaczeniu kluczowym.

Podobnie jak w przypadku środków trwałych również w przypadku wartości niematerialnych ich identyfikacja możliwa jest wyłącznie wtedy, gdy składnik majątku jest kontrolowany przez jednostkę. Generalnie oznacza to, że jednostka ma uprawnienia do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych z danego składnika i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim.

Składnik aktywów zaliczony do wartości niematerialnych w momencie pierwotnego ujęcia wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Uwzględniając założenia dotyczące warunków identyfikowalności, składnik wartości niematerialnych jest możliwy do ujęcia jako składnik aktywów wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest wiarygodne określenie jego wartości bilansowej. Wymóg ten jest więc zgodny z przepisami uor.

Istotne z punktu widzenia ustalenia wartości początkowej oraz dnia przyjęcia składnika wartości niematerialnych do używania wydaje się sformułowanie użyte w § 30 MSR 38. Zgodnie z tym przepisem koszty przestaje się ujmować w wartości bilansowej składnika wartości niematerialnych, gdy ten składnik znajduje się w stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zamierzony przez kierownictwo.

MSR 38 definiuje więc nieco inaczej niż uor moment ujęcia składnika majątku w ewidencji. Podejście określone w MSSF de facto uzależnia moment oddania składnika wartości niematerialnych (np. programu komputerowego) do używania od akceptacji przez kierownictwo jednostki zgodności oczekiwań w zakresie możliwości użytkowych tego składnika. Moim zdaniem regulacja przenosi na kierownictwo jednostki obowiązek określenia, czy składnik majątku jest kompletny i zdatny do używania.

Wartość początkowa określona zgodnie z MSSF może się zatem różnić od wartości początkowej określonej według uor i zawierać dodatkowe koszty dostosowania składnika majątku, które nie byłyby uwzględnione zgodnie z uor.

W żadnym przypadku aktywowane koszty nie mogą obejmować:

• nakładów poniesionych w okresie, w którym składnik aktywów - gotowy do wykorzystania w sposób zamierzony przez kierownictwo - nie był jeszcze użytkowany, oraz
• początkowych strat operacyjnych, takich jak te, które poniesiono w okresie budowania popytu na produkty powstałe dzięki składnikowi wartości niematerialnych.

MSR 38 szczegółowo definiuje koszt nabycia wartości niematerialnej nabytej w oddzielnej transakcji. Do kosztu nabycia standard zalicza m.in. cenę zakupu wraz z niepodlegającymi odliczeniu podatkami oraz rabatami. Nakazuje też uwzględnić wszelkie bezpośrednio związane z danym składnikiem nakłady poniesione w związku z jego przystosowaniem do użytkowania (zgodnie z przeznaczeniem).

Do kosztów bezpośrednich można zaliczyć zwłaszcza (§ 28 MSR 38):

koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (zob. MSR 19 Świadczenia pracownicze) wynikające bezpośrednio z przygotowania danego składnika do stanu zdolności użytkowej,

• opłaty za obsługę wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do stanu zdolności użytkowej,
• koszty testów sprawdzających prawidłowe działanie składnika.

Do tych nakładów nie zalicza się:

• nakładów na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to nakłady na reklamę i działania promocyjne),
• nakładów na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji lub w transakcjach z nową klasą odbiorców (wliczając w to nakłady na szkolenia pracowników) oraz
• kosztów administracji i innych kosztów ogólnozakładowych.

MSR 38 (podobnie jak uor) ogranicza możliwość aktywowania nakładów poniesionych przez jednostkę na projekty badawczo-rozwojowe i zaliczania ich do wartości niematerialnych. Nakłady ponoszone na prace badawcze powinny być ujmowane jako koszty okresu, a aktywowane powinny być wyłącznie te nakłady, które ponoszone są w związku z trwającymi pracami rozwojowymi, o ile spełnione są rygorystycznie określone warunki. To zagadnienie szczegółowo regulują § 42 oraz 54-59 MSR 38.

Wartości niematerialne po początkowym ujęciu wycenia się w wartości godziwej bądź na podstawie ich kosztu historycznego. Wybór i ewentualne określenie grup wartości niematerialnych podlegających odmiennej wycenie obligatoryjnie muszą być opisane w polityce rachunkowości. Jest to o tyle ważne, że w momencie wyceny jednego składnika zakwalifikowanego do danej grupy pozostałe muszą być wyceniane w analogiczny sposób.

Zgodnie z § 73 MSR 38 grupę wartości niematerialnych stanowi zbiór aktywów o podobnym charakterze i sposobie użytkowania w działalności jednostki. Zasady ujmowania składnika wartości niematerialnych na podstawie kosztu historycznego są analogiczne jak w przypadku uor. Uwzględniają więc odpisy umorzeniowe i straty z tytułu utraty wartości.

W przypadku składników wycenianych w wartości godziwej poszczególne składniki majątku wykazuje się w wartości przeszacowanej, pomniejszonej o odpisy z tytułu umorzenia oraz z tytułu utraty wartości. Proces przeszacowania składnika wartości niematerialnych jest zgodny ze znanym z przepisów krajowych (art. 31 uor), choć niemożliwy do zastosowania.

Warto jednak zwrócić uwagę, że w przypadku MSSF jest to proces, który jednostka może wprowadzić sama w celu urealnienia posiadanego majątku, w przypadku zaś uor aktualizacja dokonywana jest wyłącznie na podstawie wykonawczego aktu prawnego. Praktyka polska (a nawet szerzej - europejska) wskazuje, że stosowanie modelu wyceny bilansowej w wartości godziwej w odniesieniu do wartości niematerialnych jest zjawiskiem marginalnym!

Wartości niematerialne podlegają deprecjacji (generalnie w tym zakresie zasady określone w standardach międzynarodowych są zgodne z tymi wynikającymi z uor, choć występują również dość istotne różnice, o czym piszemy dalej). Główne założenia ustalania odpisów amortyzacyjnych są analogiczne jak w przypadku amortyzacji środków trwałych. Określając okres używania składnika aktywów, należy wziąć pod uwagę m.in. (§ 90 MSR 38):

• ekonomiczny okres użytkowania (okres, po zakończeniu którego składnik traci swoją przydatność gospodarczą i - zgodnie z definicją wartości niematerialnej - powinien być wyłączony z ewidencji księgowej lub też zlikwidowany w inny sposób);
• typowe cykle życia dla danego składnika aktywów oraz powszechnie dostępne informacje na temat szacunkowych okresów użytkowania aktywów o podobnym charakterze, użytkowanych w podobny sposób;
• ograniczenia w okresie używania wynikające z przyczyn technicznych, technologicznych, handlowych itd.;
• przewidywane działania konkurentów (w tym potencjalnych);
• poziom późniejszych nakładów niezbędnych do uzyskania oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów oraz możliwość i zamiar zapewnienia przez jednostkę gospodarczą takiego poziomu tych nakładów;
• okres sprawowania kontroli nad składnikiem aktywów oraz ograniczenia prawne i ograniczenia do nich podobne, odnoszące się do użytkowania składnika aktywów;
• zależność okresu użytkowania składnika aktywów od okresu użytkowania innych aktywów jednostki gospodarczej.

Według uor do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się takie same zasady jak w odniesieniu do środków trwałych, a ponadto uwzględnia się takie same założenia. To oznacza, że jednostka, określając okres i podstawę amortyzacji, powinna określić również istotną część wartości niematerialnej pozostałą po okresie użytkowania.

Nieco inaczej tę kwestię regulują MSSF. Zgodnie z nimi jednostka powinna założyć, że w przypadku wartości niematerialnych o określonym okresie użytkowania raczej nie powstanie wartość rezydualna. Wynika to przede wszystkim z założenia, że wartości niematerialne mają wartość głównie dla danej jednostki, która je nabyła, a ich ewentualna sprzedaż jest mało prawdopodobna. Dlatego ich wartość rezydualna jest - co do zasady - zbliżona do zera, co nie wyklucza sytuacji, gdy dla niektórych wartości niematerialnych ich wartość rezydualna może być nawet taka sama jak ich wartość początkowa.

Zgodnie z § 100 MSR 38 wartość rezydualna może powstać, wyłącznie, pod warunkiem że:

• strona trzecia zobowiąże się do zakupu składnika aktywów w momencie zakończenia jego okresu użytkowania lub
• istnieje aktywny rynek na dany składnik aktywów oraz wartość końcową można ustalić poprzez odniesienie do tego rynku i prawdopodobne jest, że taki rynek będzie istniał w momencie zakończenia okresu użytkowania składnika aktywów.

Podział na wartości niematerialne o określonym i nieokreślonym okresie użytkowania stanowi bardzo istotną różnicę w stosunku do zasad regulujących umarzanie wartości niematerialnych według uor. Ustawa zakłada, że wszystkie wartości niematerialne podlegają amortyzacji. Również polskie standardy rachunkowości nakładają na jednostkę obowiązek stosowania ekonomicznego okresu użytkowania.

MSSF podchodzą do tego zagadnienia inaczej, a mianowicie dokonują dywersyfikacji wartości niematerialnych. Zgodnie z tym podejściem jednostka musi dokonać oceny, czy okres użytkowania składnika wartości niematerialnych jest określony czy nieokreślony - w przypadku gdy ten okres jest określony, jednostka musi ustalić jego długość lub liczbę jednostek produkcji (lub podobnych jednostek) tworzącą ten okres.

Jednostka gospodarcza uznaje, zgodnie z § 88 MSR 38, składnik wartości niematerialnych za składnik o nieokreślonym okresie użytkowania wyłącznie wtedy, gdy z analizy wszystkich istotnych czynników wynika, że nie istnieje żadne dające się przewidzieć ograniczenie okresu, w którym można się spodziewać generowania przez ten składnik aktywów wpływów pieniężnych netto na rzecz jednostki.

Składniki wartości niematerialnych, dla których nie jest ustalony okres amortyzacji, nie podlegają amortyzacji. W tym przypadku konieczne jest jednak weryfikowanie - w każdym okresie sprawozdawczym, czy przyjęty pierwotnie okres użytkowania nadal jest nieokreślony.

W odniesieniu do wszystkich wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania zastosowanie mają zasady wynikające z MSR 36 Utrata wartości aktywów - konieczne jest zatem przyjęcie specjalnej metodologii mającej na celu określenie wartości odzyskiwalnej składnika majątku.

Może się zdarzyć, że zidentyfikowany składnik wartości niematerialnych o nieokreślonym okresie użytkowania, który to składnik do tej pory podlegał amortyzacji po korektach związanych z przekształceniem, może mieć wartość równą wartości początkowej lub - w przypadku niekorzystnego wyniku testu - wartość równą zeru. Wykonanie testu na utratę wartości wymagane jest w stosunku do tych wartości niematerialnych, które nie mają określonego okresu użytkowania lub nie zostały jeszcze przeznaczone do używania, niezależnie od istnienia lub braku przesłanek określonych w MSR 36, informujących, że taka utrata mogła nastąpić. W odniesieniu do pozostałych wartości niematerialnych test jest przeprowadzany wtedy, gdy występują przesłanki mogące wskazywać na utratę wartości przez daną wartość niematerialną.

Pierwszym elementem przejścia na sprawozdanie finansowe zgodne z zasadami MSSF jest dostosowanie polityki rachunkowości jednostki do nowych założeń (wymaga to wydania przez kierownika jednostki odpowiedniego zarządzenia wprowadzającego nowe zasady rachunkowości w jednostce). Trzeba pamiętać, że rachunkowość na nowych zasadach cechuje się szerszym zakresem wyborów dokonywanych przez jednostkę, co obligatoryjnie musi być opisane w polityce rachunkowości.

Pamiętaj, konieczne jest np. określenie:

• zasad wyceny wartości niematerialnych po początkowym ujęciu (według wartości godziwej, kosztu historycznego);
• grupy wartości niematerialnych o podobnym charakterze i sposobie użytkowania oraz przyjętego przedziału okresu użytkowania (ekonomicznego) itd.

Zgodnie z MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy jednostka może zastosować dwa warianty wprowadzenia prawidłowej kwoty wartości niematerialnej do ewidencji księgowej zgodnej z zasadami MSSF.

Przed przystąpieniem do właściwego procesu przekształcania sprawozdania, na zgodne z MSSF, konieczne jest jednak określenie składników, które utraciły przydatność gospodarczą (m.in. przez to, że w przyszłości nie będą generowały lub zabezpieczały korzyści ekonomicznych), oraz składników, których jednostka nie kontroluje. To oznacza, że część wartości niematerialnych umorzonych zgodnie z Uor w 100% będzie mogła powrócić do ewidencji księgowej. W przypadku innych wartości konieczne będzie ich wycofanie z ewidencji bilansowej jako niespełniających definicji aktywów.

Przed nowelizacją przepisy uor bardzo liberalnie podchodziły do zasad umarzania wartości niematerialnych i środków trwałych. Część jednostek błędnie przyjmuje - jako rachunkowe - stawki amortyzacji podatkowej, które generalnie nie odzwierciedlają faktycznego okresu używania składnika i nie są zgodne z zasadami rachunkowości. To powoduje z kolei istotne zniekształcenie wartości bilansowej składników posiadanego przez jednostkę majątku.

Przejście na zasady rachunkowości zgodne z MSSF ma poniekąd wyeliminować błędne podejście wynikające z dotychczas stosowanych zasad rachunkowości. Istotne jest jednak, że - zgodnie z obecnym brzmieniem uor - różnice w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych wynikają z innych zagadnień niż metodologia amortyzacji.

Po określeniu możliwych do zidentyfikowania składników aktywów niematerialnych, znajdujących się pod kontrolą jednostki, jednostka wprowadza do ksiąg ich prawidłowe (według MSSF) wartości.

Można tego dokonać dwiema metodami. Pierwsza polega na wycofaniu błędnie określonego umorzenia i wprowadzeniu w jego miejsce nowego, określonego zgodnie z zasadami określonymi w § 90 MSR 38.

Druga metoda pozwala jednostce na wycenę składnika wartości niematerialnej i prawnej w wartości godziwej oraz zastosowanie tej wartości godziwej jako zakładanego kosztu ustalonego na dzień przejścia. Każdy ze składników wartości niematerialnych może być w ten sposób wyceniony i ujęty w bilansie przejścia na MSSF.

Pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z zasadami MSSF oraz okres porównawczy do tego sprawozdania powinny być takie, jak gdyby sprawozdanie zawsze było sporządzane na tych zasadach. Konsekwencją tego jest konieczność wprowadzenia wszystkich niezbędnych korekt związanych z przekształceniem na tzw. dzień przejścia i kontynuowanie tych korekt w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Sprawozdanie finansowe sporządzone po raz pierwszy na zasadach wynikających z MSSF wymaga od jednostki ujawnienia wielu dotychczas niepublikowanych informacji o posiadanych wartościach niematerialnych.

Ponadto (zgodnie z § 30 MSSF 1), jeżeli jednostka w bilansie otwarcia według MSSF przyjmuje wartość godziwą według zakładanego kosztu składnika wartości niematerialnych, w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie ze standardami międzynarodowymi ujawnia następujące informacje o każdej pozycji sprawozdania z sytuacji finansowej:

• zagregowane wartości godziwe oraz
• zagregowane korekty do wartości bilansowych wykazywanych zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.

Poza tym jednostka jest zobligowana do ujawnienia szeregu informacji określonych w § 118-128 MSR 38.

Proces przekształcania sprawozdania finansowego na zgodne z zasadami MSSF wymaga zmiany mentalności służb księgowych i osób zarządzających jednostką, jak również zmian w systemie rachunkowości jednostki.

Przekształcenie danych dotyczących wartości niematerialnych i prawnych w praktyce nie powinno stwarzać większych trudności (co nie oznacza, że tak będzie w każdym przypadku), jednak jest procesem dość pracochłonnym.

Dokonując przekształcenia sprawozdania na zgodne z MSSF, musisz uwzględnić zasady wynikające z założeń koncepcyjnych do międzynarodowych standardów. Trzeba zwłaszcza zwrócić uwagę na przydatność i wiarygodność informacji, jak również na ich istotność.

Analiza wspomnianych powyżej zasad może prowadzić do prostego wniosku, że nie ma konieczności wyceny i powtórnej identyfikacji składników wartości niematerialnych, których koszt wyceny i analizy przewyższałby korzyści uzyskane z wprowadzenia tych składników do przekształconego sprawozdania finansowego (zgodnego z MSSF) i których wpływ na wartość pozycji wykazywanej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej na dzień przejścia i na dzień sporządzenia pierwszego sprawozdania finansowego nie jest istotny.