Polskie prawo bilansowe nie odnosi się bezpośrednio do ujęcia dotacji. Obecnie brak standardu krajowego wydanego przez Komitet Standardów Rachunkowości, dlatego w kwestiach nieuregulowanych jednostki gospodarcze mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Ujmowanie dotacji w księgach rachunkowych reguluje Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 20. Definiuje on dotację jako pomoc rządową, czyli przekazanie jednostce środków w zamian za warunki, które zostały lub dopiero zostaną spełnione. Poniżej zamieszczamy niezbędne wskazówki, które pomogą Ci dokonać prawidłowej ewidencji otrzymanej dotacji.
1. Istota dotacji
W przepisach prawa nie precyzuje się, co należy rozumieć pod pojęciem dotacji, subwencji, dopłat lub innych nieodpłatnych świadczeń. W słowniku języka polskiego PWN dotację zdefiniowano jako „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu (rzadziej: osobie) w celu popierania określonej działalności”.
W podobny sposób słownik ten definiuje pojęcie subwencji. Pojęcie dotacji doczekało się również wyjaśnienia w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W wyroku w sprawie 30/59 (De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg) Trybunał wskazał, że przez dotację należy rozumieć „płatność w gotówce oraz w każdej innej formie dokonaną przez Państwo na rzecz przedsiębiorstwa, inną niż płatność dokonana przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi, które przedsiębiorstwo produkuje”.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dotacjami (subwencjami) są wszelkie dopłaty stanowiące część wynagrodzenia otrzymane od osób trzecich, nie tylko od podmiotów publicznych.
W podobny sposób słownik ten definiuje pojęcie subwencji. Pojęcie dotacji doczekało się również wyjaśnienia w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W wyroku w sprawie 30/59 (De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg) Trybunał wskazał, że przez dotację należy rozumieć „płatność w gotówce oraz w każdej innej formie dokonaną przez Państwo na rzecz przedsiębiorstwa, inną niż płatność dokonana przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi, które przedsiębiorstwo produkuje”.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dotacjami (subwencjami) są wszelkie dopłaty stanowiące część wynagrodzenia otrzymane od osób trzecich, nie tylko od podmiotów publicznych.
2. Przepisy ustawy o rachunkowości a dotacje
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: uor) w zakresie dotacji stanowi, że:
- Do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się, między innymi, otrzymane nieodpłatnie środki pieniężne na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 uor).
- Rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują, między innymi, środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych lub prac rozwojowych (art. 41 ust. 1 pkt 2 uor).
| Na potrzeby ujęcia i rozliczenia dotacji w księgach rachunkowych wyróżnia się: 1. Dotacje do przychodu:
|
3. Dotacje do przychodów ze sprzedaży
Dotacje, dopłaty i subwencje do cen sprzedaży produktów oraz towarów otrzymywane od budżetu centralnego, samorządowego lub z innych źródeł, na przykład od Narodowego Funduszu Zdrowia tytułem refundacji leków, ujmuje się jako przychody ze sprzedaży produktów lub przychody ze sprzedaży towarów.
Należy podkreślić, że:
- Zaliczenie tych dotacji do przychodów można uzasadnić tym, że wiążą się one bezpośrednio ze sprzedażą oraz służą zapewnieniu współmierności przychodów i kosztów.
- Generalnie przychody ze sprzedaży ujmuje się zgodnie z zasadą memoriału (art. 6 ust. 1 uor), jednak dotacje, dopłaty i subwencje ujmuje się zgodnie z zasadą kasową, czyli rzeczywiście otrzymane.
- W przedsiębiorstwach energetyki, które wytwarzają energię z odnawialnych źródeł energii jako dotacje ujmuje się otrzymane prawa ze świadectw ich pochodzenia.
- Dotacje do cen sprzedaży ujmuje się jako przychody w kwotach netto, czyli bez VAT.
Ewidencja dotacji do przychodów ze sprzedaży.
|
4. Dotacje do środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych
Otrzymane dotacje do środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych ujmuje się jako „rozliczenia międzyokresowe przychodów” (art. 41 uor). Warto pokreślić, że do takich dotacji zalicza się nie tylko środki otrzymane od budżetu lub środki pomocowe (z funduszy Unii Europejskiej), ale środki otrzymane z:
- Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
- Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także
- umorzonych pożyczek udzielonych przez fundusze państwowe, na przykład Fundusz Ochrony Środowiska.
Dotacje do środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych księguje się następująco:
|
Należy podkreślić, że do czasu przyjęcia środków trwałych do używania lub wdrożenia pracy rozwojowej ujęte na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” kwoty pozostają w niezmienionej wysokości. Po przyjęciu środka trwałego do używania lub wdrożeniu pracy rozwojowej są one zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych proporcjonalnie do okresu amortyzowania składnika aktywów trwałych sfinansowanego dotacją. Wymienione zagadnienie ilustruje przykład.
PRZYKŁAD
Koszt wytworzenia środka trwałego ujęty na koncie „Środki trwałe w budowie” wynosi 24.000zł. W bieżącym okresie:
1. Otrzymano dotacje do budowanego środka trwałego 12.000 zł:
Należy podkreślić, że operacja 3 i 4 będzie się powtarzała co miesiąc.
Warto zwrócić uwagę na sytuację, w której otrzymana dotacja służyła sfinansowaniu kilku środków trwałych lub prac rozwojowych o różnym okresie ich użytkowania. W tym wypadku ujętą dotację na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” rozlicza się przez przeciętny okres użytkowania środków trwałych sfinansowanych z tej dotacji. Ustalenie przeciętnego okresu użytkowania ilustruje tabela 1.
Tabela 1. Ustalenie przeciętnego okresu użytkowania środków trwałych finansowych z dotacji
Średnia ważona = 1.800.000/30 lat= 60.000
Zakładając, że z dotacji sfinansowano budynek i maszynę, należy ją ujmować w pozostałych przychodach operacyjnych w ciągu 30 lat.
- art. 3 ust. 1 pkt 32, art. 6 ust. 1, art. 41, art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).
1. Otrzymano dotacje do budowanego środka trwałego 12.000 zł:
- Wn „Rachunki bankowe”,
- Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
- Wn „Środki trwałe”,
- Ma „Środki trwałe w budowie”.
- Wn „Amortyzacja”,
- Ma „Umorzenie środków trwałych”.
- Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
- Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
Należy podkreślić, że operacja 3 i 4 będzie się powtarzała co miesiąc.
Warto zwrócić uwagę na sytuację, w której otrzymana dotacja służyła sfinansowaniu kilku środków trwałych lub prac rozwojowych o różnym okresie ich użytkowania. W tym wypadku ujętą dotację na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” rozlicza się przez przeciętny okres użytkowania środków trwałych sfinansowanych z tej dotacji. Ustalenie przeciętnego okresu użytkowania ilustruje tabela 1.
Tabela 1. Ustalenie przeciętnego okresu użytkowania środków trwałych finansowych z dotacji
Nazwa środka trwałego | Wartość środka trwałego podlegająca amortyzacji w dniu przyjęcia do używania | Okres ekonomicznej użyteczności (w latach) | Wartość ważona (2 x 3) |
1 | 2 | 3 | 4 |
Maszyna | 20.000 | 10 | 200.000 |
Budynek | 40.000 | 40 | 1.600.000 |
Razem | 60.000 | x | 1.800.000 |
Średnia ważona = 1.800.000/30 lat= 60.000
Zakładając, że z dotacji sfinansowano budynek i maszynę, należy ją ujmować w pozostałych przychodach operacyjnych w ciągu 30 lat.
- art. 3 ust. 1 pkt 32, art. 6 ust. 1, art. 41, art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).
