Zmiany w sporządzaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych

Nowelizacja ustawy o rachunkowości z 18 marca 2008 r. (Dz.U. nr 63, poz. 393, dalej: nowelizacja) doprecyzowuje niektóre przepisy, ale również wprowadza zmiany merytoryczne. Zmiany art. 3, art. 55 - art. 63d ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: uor) są istotne dla jednostek sporządzających skonsolidowane sprawozdania finansowe. Omawianie zmian w tym obszarze zaczniemy od przeglądu definicji związanych z konsolidacją.

Nowelizacja określa tę czynność jako zdolność wspólnika jednostki współzależnej, na równi z innymi wspólnikami, do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągnięcia wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności. Zasady sprawowania współkontroli powinny wynikać z umowy zawartej pomiędzy wspólnikami jednostki współzależnej, umowy spółki lub statutu – to nowy zapis dostosowujący przepisy do praktyki.

W nowej definicji ustanowiono kryteria uznawania znaczącego wpływu, takie jak:

• udział w podejmowaniu decyzji w sprawie podziału zysku lub pokrycia straty,
• zasiadanie w organie zarządzającym, nadzorującym lub administrującym,
• przeprowadzanie istotnych transakcji z tą jednostką,
• udostępnianie tej jednostce informacji technicznych o zasadniczym znaczeniu dla jej działalności,
• możliwość wymiany członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących.

Skutkiem nowelizacji definicji jest rozszerzenie katalogu jednostek będących jednostkami dominującymi o przedsiębiorstwa państwowe. Powyższe oznacza, że więcej jednostek będzie sporządzać sprawozdanie finansowe. Jednostką dominującą jest jednostka uprawniona do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących innej jednostki (zależnej). Organy administracyjne (bo te dodano) mogą zostać ustanowione m.in. w takich jednostkach jak spółki europejskie, spółdzielnie europejskie. Z definicji wykreślono kryterium uznawania jednostki za dominującą w przypadku jednostki będącej udziałowcem lub wspólnikiem innej jednostki współzależnej niebędącej spółką handlową i sprawującej współkontrolę nad tą jednostką wspólnie z innymi uprawnionymi do głosu.

To jednostka, która jest spółką handlową i jednocześnie jednostką zależną od innej spółki handlowej lub przedsiębiorstwa państwowego i zarazem jednostką dominującą w stosunku do co najmniej jednej spółki handlowej.

To jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, która jest jednostką dominującą w stosunku do jednostki dominującej niższego szczebla.

Jest to jednostka będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną.

Rozszerzono definicję znaczącego inwestora o przedsiębiorstwa państwowe oraz wykreślono zapisy o sprawowaniu współkontroli. Według nowej definicji inwestor (oprócz kryterium udziału w głosach organu zarządzającego) jest jednostką będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, wywierającą znaczący wpływ wobec tej jednostki, która jest jednostką inną a niżeli zależna i współzależna.

Rozszerzono definicję jednostki zależnej o podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa.

To jednostka współkontrolowana przez wspólników, a współkontrola dokonywana jest na podstawie zawartej pomiędzy wspólnikami umowy, umowy spółki lub statutu. Usunięto zapis o okresie trwania umowy, który powinien być dłuższy niż rok.

Rozszerzono katalog jednostek zaliczanych do jednostek stowarzyszonych o podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Jednostki podporządkowane, to jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone. Do tej pory były to jednostki zależne, współzależne od innej jednostki dominującej oraz jednostki stowarzyszone ze znaczącym inwestorem.

Po nowelizacji definicja określa wszystkie możliwe powiązania wobec jednostki i aktualnie stanowi, że jest to jej jednostka dominująca, znaczący inwestor, jej jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone oraz jednostki znajdujące się wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a także wspólnik jednostki współzależnej.

Z definicji grupy kapitałowej wyłączono jednostki współzależne niebędące spółkami handlowymi.

Nowelizacja wprowadza możliwość stosowania tej metody przez wspólnika jednostki współzależnej.

Na wstępie należy zauważyć, że nowelizacja zmieniła tytuł rozdziału 6 na Skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej.

W przepisie art. 55 ust. 1 uor dodano, iż skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym obejmuje się również dane pozostałych jednostek podporządkowanych, według zasad określonych w tym rozdziale. Jeżeli natomiast przepisy rozdziału 6 nie stanowią inaczej do sporządzania sprawozdań finansowych stosuje się również przepisy rozdziału 4a (dotyczącego łączenia się spółek) oprócz wymienionych uprzednio zasad rozdziału 4 i 5 – nowe brzmienie art. 55 ust. 4 uor.

W kolejnych zapisach uściślono, iż zgodnie z MSR mogą być sporządzone skonsolidowane sprawozdania finansowe jednostek dominujących niższego szczebla, wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodne z MSR, zamiast jak do tej pory: skonsolidowane sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodne z MSR – zmiana art. 55 ust. 7 uor ma charakter doprecyzowujący.

Natomiast nowy przepis art. 55 ust. 9 uor wskazuje, iż organ zatwierdzający jednostki dominującej może podjąć decyzję o zaprzestaniu stosowania MSR przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego w przypadku ustania okoliczności określonych ustawą.

Ważną zmianą jest usunięcie art. 58 ust. 1 pkt 3 uor, który uprzednio zezwalał na niesporządzanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego, w sytuacji gdy pozyskanie informacji, niezbędnych do prawidłowego i rzetelnego objęcia jednostki konsolidacją, wiązałoby się z poniesieniem niewspółmiernie wysokich kosztów, uniemożliwiających spełnienie wymaganych ustawą obowiązków, związanych ze sporządzeniem, zbadaniem, zatwierdzeniem i opublikowaniem skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do jednostek z siedzibą znajdującą się poza terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Od stycznia 2009 r. nie będzie takiej możliwości.

Po nowelizacji ustawy o rachunkowości, w art. 59 uor doprecyzowano metody konsolidacji oraz wykazywania w sprawozdaniu skonsolidowanym jednostek podporządkowanych. I tak:

• dane jednostki zależnej konsoliduje się metodą konsolidacji pełnej – bez zmian w odniesieniu do uprzedniego stanu prawnego,
• dane jednostek współzależnych wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym przy zastosowaniu metody proporcjonalnej lub metody praw własności – do tej pory metoda proporcjonalna możliwa była jedynie w odniesieniu do jednostek współzależnych nie będących spółkami handlowymi, spółki handlowe konsolidowało się tylko metodą praw własności,
• udziały w jednostce stowarzyszonej wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą praw własności – bez zmian w odniesieniu do uprzedniego stanu prawnego,
• jeżeli jednostki grupy kapitałowej, objęte konsolidacją, posiadają udziały w jednostkach współzależnych, to dane tych jednostek obejmuje się skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym przy zastosowaniu metody proporcjonalnej lub metody praw własności - dotychczas jeżeli jednostki grupy kapitałowej, objęte konsolidacją, posiadały udziały w jednostkach współzależnych, to dane tych jednostek będących spółkami handlowymi wykazywało się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym według metody praw własności, o ile dane te nie były już zawarte w sprawozdaniach finansowych jednostek grupy kapitałowej, zaś dane pozostałych jednostek współzależnych - według zasad określonych dla metody proporcjonalnej,
• jeżeli jednostki grupy kapitałowej, objęte konsolidacją, posiadają udziały w jednostkach stowarzyszonych, to dane tych jednostek wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą praw własności,
• jeżeli wystąpią ograniczenia w sprawowaniu kontroli nad jednostką, a jednostka zależna była wcześniej objęta konsolidacją lub jednostka dominująca wstąpiła w prawa znaczącego inwestora lub wspólnika jednostki współzależnej, to dane tych jednostek wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym odpowiednio metodą proporcjonalną lub metodą praw własności – dotychczas jeśli jednostka zależna lub współzależna była wcześniej objęta konsolidacją lub jednostka dominująca wstąpiła w prawa znaczącego inwestora, to dane tych jednostek wykazywało się metodą praw własności.

Doprecyzowano regulację art. 60 ust. 3 uor, w ten sposób, iż określono, że jeżeli sprawowanie kontroli nad jednostką zależną powstaje lub zostaje wzmocnione w wyniku kilku znaczących transakcji lub transakcje te następują w znacznych odstępach czasu, to różnice między wartością udziałów nad odpowiadającą im częścią aktywów netto wycenionych według ich wartości godziwych, ustala się na każdy dzień nabycia poszczególnych części udziałów, przy czym po raz pierwszy ustala się je nie później niż (dotychczas brak było tego stwierdzenia) na dzień powstania stosunku podporządkowania jednostki.

Oprócz regulacji dostosowujących do pozostałych zmian w ustawie o rachunkowości wprowadzonych w zakresie skonsolidowanych sprawozdań finansowych, wprowadzono nowy zapis dotyczący wyłączeń. Stanowi on, iż poszczególne pozycje sprawozdania finansowego jednostki współzależnej podlegają wyłączeniu w pełnych kwotach lub proporcjonalnie do udziałów posiadanych przez wspólnika jednostki współzależnej.

Ustawa o rachunkowości po nowelizacji reguluje stosowanie metody praw własności zarówno do jednostkowych, jak i skonsolidowanych sprawozdań finansowych. W związku z tym art. 62 uor został wykreślony, natomiast art. 63 uor został odpowiednio rozbudowany i zmieniony. W przepisie tym ujęto zasady wykazywania przy metodzie praw własności udziałów w jednostkach podporządkowanych w pozycji aktywów trwałych bilansu oraz w pozycji zysk (strata) rachunku zysków i strat. Powołano się tutaj na zasady ustalania odpisów wartości firmy lub ujemnej wartości firmy omówione w rozdziale Łączenie się spółek, analogicznie jak uprzednio, przy czym dodano regulacje dotyczące okresu dokonywania odpisów.

Istotną zmianą jest zapis art. 63a uor, który uprzednio był zawarty w regulacjach art. 62 ust. 6 uor, tj. określających metodę praw własności. Przepisy te ustalają zasady postępowania, w sytuacji trwałej utraty wartości udziałów w jednostkach podporządkowanych. Mianowicie, ustalona na dzień nabycia udziałów wartość firmy lub ujemna wartość firmy podlega odpisaniu na wynik finansowy odpowiednio w kwocie równej różnicy pomiędzy dotychczasową wartością udziałów a ich wartością ustaloną po uwzględnieniu trwałej utraty wartości. Zmiana ta wprowadza powyższe zasady dla wszystkich jednostek, a nie tylko wycenianych metodą praw własności.

Regulacja dotycząca zasad przeliczania została usunięta z ustawy o rachunkowości, co oznacza, że będzie ona określona w przepisach wykonawczych.

W tym obszarze nastąpiły istotne zmiany. Mianowicie zrównano termin sporządzania, jak i zatwierdzania sprawozdania skonsolidowanego z terminami sporządzania i zatwierdzania sprawozdania jednostkowego jednostki dominującej. Jednostka dominująca sporządza bowiem, w myśl nowych regulacji, skonsolidowane sprawozdanie finansowe, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, na który jednostka dominująca sporządza roczne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie to podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający jednostki dominującej, nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego, na który należy sporządzić roczne sprawozdanie finansowe jednostki dominującej.

W sytuacji, gdy rok obrotowy jest równy kalendarzowemu, obowiązek sporządzania przez jednostkę dominującą zarówno jednostkowego, jak i skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przypada nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, tj. do 31 marca następnego roku obrotowego i sprawozdania te muszą być zatwierdzone w terminie do 30 czerwca po sporządzeniu.

Tekst opublikowano: 9 stycznia 2009 r.