Zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych w 2009 r.

Od 1 stycznia 2009 r. w ustawie z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz.U. z  2007 r. nr 68, poz. 450, dalej: upcc) pojawią się nowe rozwiązania w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych.

Ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 209, poz. 1319) dostosowuje polskie rozwiązania do przyjętych w dyrektywie 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zastąpiła ona kilkakrotnie zmienianą dyrektywę Rady 69/335/EWG z 1969 r., a jej celem jest stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego pobieranego w państwach członkowskich od spółek kapitałowych.

Rada UE, przyjmując dyrektywę, wskazała, iż podatki kapitałowe (naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych) powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie, które zakłócają swobodny przepływ kapitału. Dlatego najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Stąd zakłada się stopniowe zmniejszanie obciążeń podatkiem od gromadzenia kapitału.

Bardzo istotne jest to, że dyrektywa zakłada, iż: państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Nowe przepisy, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. w większości są dostosowane do postanowień ww. dyrektywy.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie umowy spółki oraz jej zmiany. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera własny, specyficzny zakres pojęcia zmiana umowy spółki przyjęty wyłącznie na potrzeby wymiaru tego podatku. Zakres tego pojęcia znacząco się zmienia w 2009 r.

Pod pojęciem zmiany spółki osobowej do końca 2008 r. uważa się:

1. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,
2. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza,
3. dopłaty oraz
4. oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Przepis ten w zasadzie od 1 stycznia 2009 r. nie ulegnie zmianie, dokonano jedynie małej zmiany w art. 1 pkt 3 upcc – zmianą umowy spółki osobowej jest:

1. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,
2. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika,
3. dopłaty oraz
4. oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W przypadku spółek osobowych zakres dotychczasowej regulacji pozostanie bez zmian.

Pod pojęciem zmiany spółki kapitałowej do końca 2008 r. rozumie się:

1. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego,
2. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz
3. dopłaty.

W przypadku spółek kapitałowych konieczność dostosowania polskich przepisów do dyrektywy spowodowała, że od 1 stycznia 2009 r. zalicza się do niej jedynie:

1. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz
2. dopłaty.

Z pojęcia tego wyłączono pożyczki udzielane spółce przez wspólnika. Jednocześnie zwolniono je całkowicie od podatku.

W latach 2007-2008 dla wszystkich spółek przyjęto, że zmianą umowy spółki jest także przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Od 1 stycznia 2009 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać jedynie przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podział spółek jest wyłączony spod opodatkowania.

I wreszcie ostatnia sytuacja, jaką zaliczono do zmiany umowy spółki, która obejmowała w latach 2007-2008 przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania (zarządu) spółki kapitałowej lub jej siedziby - także wtedy, gdy czynność ta nie powodowała podwyższenia kapitału zakładowego:

• jeżeli rzeczywisty ośrodek zarządzania lub siedziba nie znajdowały się poprzednio na terytorium państwa członkowskiego bądź
• jeżeli znajdowały się na terytorium takiego państwa, jeżeli umowa spółki nie podlegała podatkowi kapitałowemu.

W 2009 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych będzie podlegało wyłącznie przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

• rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
• siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

– także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Zmiana polega na tym, że opodatkowaniu podlegać może wyłącznie przeniesienie do Polski spółki (zarządu lub siedziby) spoza Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo EFTA (Europejskie Stowarzyszenie Wolnego Handlu), chyba że jeden z dwóch ośrodków władzy w spółce mieści się na terenie państwa członkowskiego. Oznacza to, że opodatkowanie nastąpi jedynie wówczas, gdy – przed przeniesieniem – zarząd i siedziba znajdowały się poza terytorium jednego z państw członkowskich.

Jednocześnie do spółek kapitałowych zaliczono spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Spółka europejska jest uregulowana w ustawie z 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz.U. nr 62, poz. 551) oraz w rozporządzeniu Rady 2157/2001 z 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej.

Zgodnie z nowym art. 2 pkt 6 upcc, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z:

1. łączeniem spółek kapitałowych,
2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

– oddziału spółki kapitałowej,

– udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zgodnie z art. 5 dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu m.in. do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w jej art. 4. Dyrektywa zalicza do nich:

1. przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej,
2. przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Działania restrukturyzacyjne obejmują również przeniesienie do spółki kapitałowej wszystkich aktywów i pasywów innej spółki kapitałowej będącej w pełni własnością tej pierwszej spółki.

Ustawa nowelizująca nie wyłączyła od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich działań restrukturyzacyjnych wymienionych w art. 4 dyrektywy. Chodzi tu o wniesienie do spółki kapitałowej wszystkich aktywów i pasywów innej spółki kapitałowej, będącej w pełni własnością tej pierwszej spółki. Ponieważ z art. 5 ust. 1 lit. e dyrektywy wynika bezwzględny zakaz nakładania podatku kapitałowego na takie działania (restrukturyzacyjne) podatnicy będą mogli powoływać się wprost na jej postanowienia (tzw. bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego).

Przepis art. 1 ust. 5 upcc wskazuje, kiedy od umowy spółki lub jej zmiany należy zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki osobowej decyduje siedziba; jeżeli siedziba tej spółki w chwili dokonania czynności znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynność (zawarcie umowy lub jej zmiana) podlega opodatkowaniu. Zasada ta nie zmienia się w 2009 r.

W przypadku spółki kapitałowej zapłacimy podatek od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w RP znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (do końca 2008 r. - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie).

Udzielenie pożyczki spółce osobowej przez jej wspólnika podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%, ponieważ taka pożyczka jest traktowana jak zmiana umowy spółki. Zasada ta pozostaje niezmieniona.

Udzielenie pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych w latach 2007-2008 według zasad właściwych dla zmiany umowy spółki.

Od 1 stycznia 2009 r. pożyczka od wspólnika jest traktowana jak każda inna pożyczka. Jednocześnie w art. 9 w pkt 10 upcc dodano nowe zwolnienie dla pożyczek udzielnych spółce przez wspólnika. Jest to powrót do poprzedniego rozwiązania; w okresie między 1 maja 2004 r. a 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidywała zwolnienie pożyczek udzielonych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Zmienił się także sposób ustalania podstawy opodatkowania przy niektórych działaniach wspólników lub spółek. Generalnie podstawą opodatkowania jest wartość wkładów lub kapitału zakładowego. Od podstawy opodatkowania można odjąć:

1. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,
2. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego,
3. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o ww. wpisach.

Dotychczas można było także pomniejszyć podstawę opodatkowania o wkłady wnoszone przez jednostki samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa. W 2009 r. taka możliwość zniknęła, pojawiło się natomiast całkowite zwolnienie od podatku, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Przy przekształceniu, podziale lub łączeniu spółek – do końca 2008 r. podstawą opodatkowania jest wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego. Jednocześnie można odliczyć od podstawy wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego, związanej z przekształceniem, podziałem lub łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (także dawną opłatą skarbową od umowy spółki) przed dokonaniem tych czynności.

Od 1 stycznia 2009 r. przy przekształceniu lub łączeniu spółek (podział przestał podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych) podstawą jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Jednocześnie zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Przepisy nowelizujące wskazują, że zwolnienie to można stosować także do wkładów do spółki wniesionych przed 1 stycznia 2001 r. Oznacza to, że opodatkowanie w przeszłości umowy spółki opłatą skarbową, daje podatnikom możliwość zwolnienia od podatku w tej części.

Do końca 2008 r. - jeżeli wspólnik udzielił spółce kapitałowej dopłatę (udzielonych od 1 maja 2004 r.) lub pożyczkę (dotyczy wyłącznie pożyczek udzielonych spółce przez wspólników od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), a następnie została ona przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, od podstawy opodatkowania można odjąć wartość tej dopłaty lub pożyczki, pod warunkiem że od jej udzielenia zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych.

Przepis został skreślony i przestanie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r., ale zamiast niego wprowadzono zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwalnia się mianowicie zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Przepis ten dotyczy kapitału zakładowego pokrytego przez spółkę kapitałową z:

1. pożyczki udzielonej tej spółce przez wspólników lub akcjonariuszy od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.,
2. dopłat wniesionych przez wspólników lub akcjonariuszy od 1 maja 2004 r.

Wprowadzono nowe zwolnienie dla umowy spółki. Obejmuje ono przypadek, gdy spółka podwyższa kapitał zakła­dowy w części, o którą obniżono kapitał zakładowy w następstwie strat poniesionych przez spółkę kapitałową, pod warunkiem że podwyższenie kapitału zakładowego następuje w okresie 4 lat po jego obniżeniu.

Tekst opublikowano: 23 grudnia 2008 r.