Zmiany w podatku dochodowym w 2010 r.

W 2010 r. zaczną obowiązywać zmiany dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które zostały już uchwalone oraz te, których projekty znajdują się obecnie w Sejmie. Poniżej przedstawiamy ich przegląd.

Pierwsza ze zmian podatkowych, które weszły w życie w 2010 r. to korzystniejsze opodatkowanie najmu. Od 1 stycznia 2010 r. obowiązuje jedna, 8,5% stawka ryczałtu od przychodów z najmu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Weszła bowiem w życie ustawa o zmianie ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 3, poz. 13).

Przepisy o najmie okazjonalnym lokalu, mieszczą się w ustawie z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005 r. nr 31, poz. 266, z późn. zm.) - w rozdziale 2a.

Umowa najmu okazjonalnego lokalu to umowa najmu lokalu służącego do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, którego właściciel, będący osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania lokali, zawarta na czas oznaczony, nie dłuższy niż 10 lat.

Podatnik, chcący skorzystać ze stawki 8,5% ryczałtu, zawierając umowę najmu okazjonalnego lokalu, koniecznie w formie pisemnej pod rygorem nieważności, musi do niej posiadać pewne dokumenty. Są to:

• oświadczenie najemcy w formie aktu notarialnego, w którym najemca poddał się egzekucji i zobowiązał się do opróżnienia i wydania lokalu używanego na podstawie umowy najmu okazjonalnego lokalu w terminie wskazanym w żądaniu;
• wskazanie przez najemcę innego lokalu, w którym będzie mógł zamieszkać w przypadku wykonania egzekucji obowiązku opróżnienia lokalu;
• oświadczenie właściciela lokalu lub osoby posiadającej tytuł prawny do lokalu, o którym mowa wyżej, o wyrażeniu zgody na zamieszkanie najemcy i osób z nim zamieszkujących w lokalu wskazanym w oświadczeniu; na żądanie wynajmującego załącza się oświadczenie z podpisem notarialnie poświadczonym.

Zawarcie umowy najmu okazjonalnego lokalu można uzależnić od wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu okazjonalnego lokalu przysługujących właścicielowi w dniu opróżnienia lokalu oraz ewentualnych kosztów egzekucji obowiązku opróżnienia lokalu. Kaucja nie może przekraczać 6-krotności miesięcznego czynszu za dany lokal, obliczonego według stawki czynszu obowiązującej w dniu zawarcia umowy najmu okazjonalnego lokalu.

Podlega ona zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu, po potrąceniu ww. należności właściciela.

Wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy sporządzeniu oświadczenia, nie może wynosić więcej niż 1/10 minimalnego wynagrodzenia za pracę (wynikającego z ustawy z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, Dz.U. nr 200, poz. 1679 z późn. zm.).

Podatnik koniecznie musi zgłosić zawarcie umowy najmu okazjonalnego lokalu naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania właściciela, w terminie 14 dni od dnia rozpoczęcia najmu, a na żądanie najemcy ma obowiązek przedstawić mu takie potwierdzenie zgłoszenia.

Z tytułu najmu okazjonalnego lokalu, oprócz czynszu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, chyba że umowa stanowi inaczej. Czynsz można podwyższyć wyłącznie zgodnie z warunkami określonymi w umowie.

Umowa najmu okazjonalnego lokalu wygasa po upływie czasu, na jaki była zawarta, lub ulega rozwiązaniu po upływie okresu wypowiedzenia tej umowy. Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy najmu okazjonalnego lokalu, jeżeli najemca dobrowolnie nie opróżnił lokalu, właściciel najemcy musi mu doręczyć żądanie opróżnienia lokalu, sporządzone na piśmie opatrzonym urzędowo poświadczonym podpisem właściciela (zawierające oznaczenie właściciela oraz najemcy, którego żądanie dotyczy; wskazanie umowy najmu okazjonalnego lokalu i przyczynę ustania stosunku z niej wynikającego; termin, nie krótszy niż 7 dni od dnia doręczenia żądania najemcy, w którym najemca i osoby z nim zamieszkujące mają opróżnić lokal).

Jeżeli w wyznaczonym terminie najemca nie opuści zajmowanego lokalu właściciel może złożyć do sądu wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu. Do wniosku musi załączyć:

• żądanie opróżnienia lokalu wraz z dowodem jego doręczenia najemcy albo dowodem wysłania go przesyłką poleconą;
• dokument potwierdzający przysługujący właścicielowi tytuł prawny do lokalu, którego opróżnienia dotyczy żądanie właściciela;
• potwierdzenie zgłoszenia umowy naczelnikowi urzędu skarbowego.

Najem okazjonalny lokalu polega na tym, że podatnik nie może wynajmować posiadanego lokalu w ramach działalności gospodarczej.

Podatnicy osiągający przychody z najmu, mają bowiem możliwość wyboru formy opodatkowania. Mogą wybrać opodatkowanie:

• na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof), bądź
• w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930, z późn. zm., dalej: uzpdof).

Aby skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, należy złożyć pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika (art. 9 uzpdof). Oświadczenie składa się nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego - w przypadku kontynuowania najmu, albo do dnia poprzedzającego rozpoczęcie działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu z najmu w roku podatkowym.

Podatnicy, którzy wybiorą opodatkowanie na zasadach ogólnych nie musza złożyć oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Jeżeli wcześniej opodatkowywali się ryczałtem i chcą w kolejnym roku opłacać podatek na ogólnych zasadach - muszą złożyć oświadczenie, w przeciwnym razie nadal będą zmuszeni opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przychód z najmu stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania przychodów z najmu odmienne uregulowanie zawierają tylko dla przypadku cesji wierzytelności z tytułu opłat wynikających z umowy najmu (art. 16a updof).

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia ww. art. 11 updof.

Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 updof, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem, takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia.

Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 updof, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Natomiast w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe (wyroki: z 26 marca 1993 r. III S.A. 2219/92 - ONSA 1993 z. 3, poz. 83; z 8 czerwca 1994 r. S.A./Kr 2139/93; z 26 maja 1995 r. III S.A. 1186/94 - Prawo gospodarcze z 1995 r. Nr 9; z 23 sierpnia 1996 r. S.A./Wr 3640/95) (urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów, pismo z dnia 18 marca 2004 r. nr B2/MK/RB-033-050-132/04 o zakresie sposobu ustalania przychodów z najmu).

W 2010 r. zapewne wejdą w życie zmiany dotyczące zasad opodatkowania dokształcania się pracowników na koszt pracodawcy. Senacki projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ustawowego uregulowania wzajemnych praw i obowiązków pracownika i pracodawcy związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika.

W związku z planowaną nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2010 r. zniknie rozgraniczenie na kształcenie w formach szkolnych i pozaszkolnych oraz na kształcenie ze skierowaniem oraz bez skierowania pracodawcy.

Konieczność nowelizacji wynika z obowiązku wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08) i zakłada uregulowanie w ustawie zamiast w rozporządzeniu istotnych elementów stosunku między pracodawcą a pracownikiem w zakresie ich praw i obowiązków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.

Nowelizacja ma więc przenieść regulacje ogólne do kodeksu pracy tylko najważniejszych spraw, związanych z prawami i obowiązkami stron, wynikających z udzielenia płatnego urlopu szkoleniowego i przyznania innych świadczeń. Kwestie szczególne zaś pozostawić woli stron wyrażonej w umowie. W porównaniu z dotychczasowymi przepisami zaproponowano urealnienie zwolnień z całości lub części dnia pracy i zamiast określać je w dniach, zaproponowano by przysługiwały one na czas trwania zajęć oraz na czas niezbędny by punktualnie na nie przybyć.

Utrzymane zostaną urlopy szkoleniowe na przygotowanie się i przystąpienie do egzaminów oraz na przygotowanie pracy dyplomowej. Nie ulegnie zmianie regulacja dotycząca zwrotu przez pracownika ponoszonych przez pracodawcę kosztów urlopów, zwolnień i świadczeń, w przypadku gdy pracownik przerwie szkolenie lub rozwiąże po takim szkoleniu stosunek pracy.

Pozostawiono też regulację dotyczącą zwrotu przez pracownika ponoszonych przez pracodawcę kosztów urlopów, zwolnień i świadczeń, w sytuacji gdy pracownik przerwie szkolenie lub rozwiąże po takim szkoleniu stosunek pracy. Należy zwrócić uwagę, że nowy zapis w ustawie jest w zasadzie powtórzeniem dotychczasowego §6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej wydanego na podstawie zakwestionowanego przez TK upoważnienia ustawowego. Ustęp ten określa przypadki, w których pracownik, rozwiązując stosunek pracy, nie ma obowiązku zwrotu kosztów szkolenia.

Jednakże w porównaniu z dotychczasową regulacją, dodano kolejną przesłankę, która mimo rozwiązania przez pracownika stosunku pracy, zwalnia go z obowiązku zwrotu kosztów szkolenia - ciężkie naruszenie przez pracodawcę podstawowych obowiązków wobec pracownika.

Projekt zrównuje też reguły dotyczące urlopów i zwolnień pracowników, którzy podnoszą kwalifikację tylko za zgodą pracodawcy, z tymi, którzy podnoszą kwalifikacje z inicjatywy pracodawcy.

Niezbędną konsekwencją proponowanej nowelizacji jest więc nowelizacja przepisów, które odsyłają do przepisów wydanych na podstawie dotychczasowego art. 103 kp lub które regulują sprawy związane z kształceniem zawodowym. Chodzi tu o art. 21 ust. 1 pkt 90 updof, który zwalnia z podatku wartość świadczeń przyznanych pracownikowi na naukę i kształcenie zawodowe. Nowelizacja wejdzie w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia.

Z podatku będzie zwolniona wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe.

Poselski projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje znowelizowanie przepisu dotyczącego przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych świadczeń socjalnych (art. 21 ust. 1 pkt 67 updof).

Wolna od podatku będzie wartość rzeczowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych oraz kwoty otrzymane przez pracownika ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami są w szczególności: paczki świąteczne dla dzieci, bony, talony lub kupony uprawniające pracowników do nabycia towarów lub usług oraz bilety na imprezy sportowe lub kulturalne.

W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U.201, poz. 1541). Zmiana ta dotyczy opodatkowania producentów energii (art. 14 ust. 2 pkt 14 updof).

Zmiana ustawy miała na celu opodatkowanie dochodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii według przepisów o podatku dochodowym dotyczących opodatkowania dochodów i przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.

Dochody i przychody te są opodatkowane zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zmienił się sposób opodatkowania dochodów z tych źródeł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 określa zakres dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazuje jednocześnie źródła przychodów wymieniając pozarolniczą działalność gospodarczą, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż w art. 10 updof.

Dla producentów energii odnawialnej właśnie określenie źródła przychodu, a co za tym idzie formy opodatkowania stanowiło dotychczas problem. Pojawiały się wątpliwości oraz niekorzystne interpretacje organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

Większość organów podatkowych wywodziła z brzmienia art. 9e Prawa energetycznego, iż prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia należy uznać za instrumenty finansowe, nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 lit, e ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. nr 183, poz. 1538, z późn zm.) i w związku z tym podlegają opodatkowaniu w wysokości 19% uzyskanego dochodu (zgodnie z art. 30b ust. 1 updof).

Natomiast zgodnie z wykładnią wielu Sądów Administracyjnych świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Jest zaświadczeniem, zawierającym między innymi dane dotyczące ilości energii, elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii oraz określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe.

Zatem kwalifikowanie świadectwa (dochodów z jego sprzedaży) na równi z instrumentami finansowymi określonych w art. 2 ust 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest błędne. W wyniku wprowadzenia powyższej zmiany problem ten został rozwiązany.

Nowa ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540) wprowadziła zmiany w zwolnieniach podatkowych (art. 95). Zgodnie z art. 21 w ust. 1 pkt 6 i 6a updof, wolne od podatku dochodowego są:

• wygrane w kasynach gry oraz w grach bingo pieniężne i fantowe urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach hazardowych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
• wygrane w grach liczbowych, loteriach pieniężnych, grze telebingo, zakładach wzajemnych, loteriach promocyjnych, loteriach audioteksowych i loteriach fantowych, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych nie przekracza 2.280 zł, urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach hazardowych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W obecnym stanie prawnym zaliczki na podatek dochodowy - co do zasady, bez względu na miesięczną lub kwartalną formułę rozliczania podatku - nadal płacone są w terminie i w wysokości zaliczki za miesiąc lub kwartał poprzedzający ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego.

U osób fizycznych, zarówno tych rozliczających się miesięcznie, jak i tych rozliczających się kwartalnie, zaliczka ta płatna jest do dnia 20 grudnia roku podatkowego (art. 44 ust. 6 updof). Podobnie jest u osób prawnych, u których rok podatkowy tożsamy jest z rokiem kalendarzowym, natomiast jeżeli rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym wówczas zaliczka płatna jest do dwudziestego dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego.

Ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw 9Dz.U. 209, poz. 1316) zmieniono te zasady, ustalając, że wpłata zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego będzie miała miejsce zawsze do dwudziestego dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, chyba że w tym terminie podatnik złoży zeznanie podatkowe (wówczas zaliczka za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego rozliczana będzie w rocznym rozliczeniu podatku).

Tak więc, podatnicy, dla których rok podatkowy tożsamy jest z rokiem kalendarzowym (osoby fizyczne oraz te osoby prawne, które nie wybrały za rok podatkowy okresu kolejnych dwunastu miesięcy) obowiązane będą wpłacać zaliczkę za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego do dwudziestego stycznia następnego roku, chyba że w tym czasie złożą zeznanie podatkowe.

Zmiany te miały wejść w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. i mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia, a w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym - począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2009 r.

Tekst opublikowany: 9 lutego 2010 r.