Zbliża się konieczność skorygowania VAT!

Czynni podatnicy VAT, którzy dokonują sprzedaży tzw. mieszanej, mają ograniczone prawo do dokonywania odliczenia VAT naliczonego.

Podatnicy tacy:

• mogą odliczać VAT w całości od zakupów związanych ze sprzedaż opodatkowaną,
• nie mogą w ogóle odliczać - od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną,
• mogą odliczać VAT częściowo według struktury sprzedaży - od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować ani do sprzedaży zwolnionej, ani do sprzedaży opodatkowanej.

Taka zasada wynika z art. 90 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W trakcie 2009 r. w przypadku podatników, którzy nie mogli przyporządkować swoich zakupów do rodzaju sprzedaży, dokonywałeś odliczenia VAT naliczonego na podstawie wskaźnika struktury obrotów:

• jaki występował w 2008 r., jeśli w 2008 r. podatnik prowadził sprzedaż mieszaną albo
• ustalonego w formie protokołu z naczelnikiem urzędu skarbowego, jeśli w 2008 r. podatnik nie dokonywał sprzedaży albo obrót w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł.

Wskaźnik struktury obrotów to proporcja, którą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w przypadku których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, dla których takie prawo nie przysługuje

Określa go procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Zaokrąglasz go w górę do najbliższej liczby całkowitej, przy czym gdy proporcja:

• przekroczyła 98% - masz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,
• nie przekroczyła 2% - nie masz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Do obrotu na potrzeby ustalenia wskaźnika sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu nie wlicza się także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zatem, w przypadku podatników, którzy w 2009 r. dokonywali sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, wykorzystywałeś wskaźnik proporcji sprzedaży do odliczania VAT naliczonego.

Po zakończeniu roku trzeba musisz zweryfikować wskaźnik sprzedaży i obliczyć rzeczywistą, zrealizowaną w 2009 r. strukturę obrotu. Następnie musisz zweryfikować, czy w świetle tej rzeczywiście osiągniętej w 2009 r. proporcji podatnik miał prawo odliczyć więcej, czy mniej VAT naliczonego. Nie trzeba dokonywać korekty, jeśli różnica w proporcji za 2009 r. i 2008 r. wyniosła mniej niż 2%.

Dokonane zakupy można podzielić na grupy różniące się między sobą zasadami i czasem rozliczania korekty. Przedstawia je poniższa tabela.

Tabela 1. Zakupy a korekta VAT.

Rodzaj zakupu	Czas dokonywania korekty	Moment dokonania korekty
zakupy towarów i usług niezaliczanych przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych	jednorazowo	za rok, w którym dokonano zakupu
zakupy towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale których wartość jednostkowa nie przekracza 15.000 zł	jednorazowo	za rok, w którym oddano środek trwały lub wartości niematerialne i prawne do użytkowania
poniesienie opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste	jednorazowo	za rok, w którym dokonano zakupu
zakupy towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość jednostkowa przekracza 15.000 zł	przez 5 lat	za rok, w którym oddano środek trwały lub wartość niematerialną i prawną do użytkowania i 4 następne lata
zakupy nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów	przez 10 lat	za rok, w którym oddano środek trwały lub wartość niematerialną i prawną do użytkowania i 9 następnych lat

Rocznej korekty dokonujesz w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta. Tak więc w przypadku podatników rozliczających się za okresy miesięczne korekty za 2009 r. dokonasz w deklaracji VAT za styczeń 2010 r. (składanej do 25 lutego). Natomiast w imieniu podatników rozliczających się kwartalnie - korektę złożysz w deklaracji za I kwartał 2010 r. (do 25 kwietnia 2010 r.).

W podatku dochodowym kwota VAT:

• nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji lub
• dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w pkt 1,
• w tej części, w jakiej dokonano korekty VAT może zwiększać przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Zwiększenie podatku naliczonego wpływa na  zwiększenie przychodów (art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop). Zmniejszenie podatku odliczonego - zwiększa koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop).

Oznacza to, że nie musisz dokonywać korekty wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości pozostałych zakupów towarów i usług. Kwota korekty VAT naliczonego wynikająca ze zmiany struktury obrotu wpływa bezpośrednio na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno od osób fizycznych, jak i od osób prawnych.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów powinni uwzględniać kwotę VAT na bieżąco dokonując zapisu w miesiącu złożenia deklaracji. Jeśli w wyniku zmiany struktury kwota VAT ulega podwyższeniu, to muszą wpisać równowartość tej kwoty do kol. 8 Pozostałe przychody.

Jeśli natomiast mamy do czynienia z korektą in minus - wzrósł udział obrotu zwolnionego - to stosowny zapis powinien pojawić się w kol. 13 Pozostałe wydatki.
Nie można oczywiście zapomnieć o uwzględnieniu tych kwot w kolumnach podsumowań: Przychody razem (kol. 9) i Razem wydatki (kol. 14).

Sposób księgowania rocznej korekty VAT jest taki sam zarówno w przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących księgi rachunkowe, jak i stowarzyszeń czy fundacji.
VAT wynikający z dokonania rocznej korekty nie powinien wpływać na wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie powoduje on w żaden sposób zwiększenia ani zmniejszenia korzyści ekonomicznych uzyskiwanych dzięki tym aktywom trwałym. Zmienianie ich wartości początkowej, a w konsekwencji także amortyzacji, byłoby uciążliwe.

Skutki zmiany kwoty podatku naliczonego wynikające z korekty należy odnosić na przychody i koszty okresu.
Korekta roczna jest jednorazowym zdarzeniem, pośrednio związanym z działalnością operacyjną, zatem najwłaściwszą pozycją na ujęcie kwoty skorygowanego VAT będą pozostałe przychody lub koszty operacyjne (w zależności od charakteru korekty).

Nie powinno mieć znaczenia to, czy korekta dotyczy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, towarów, materiałów czy usług - jej jednorazowy w ciągu roku charakter wskazuje na możliwość ujęcia jej jako pozostałe przychody/koszty operacyjne.

Kwota korekty ujmowana byłaby zapisami:

1. zwiększenie kwoty VAT naliczonego (wzrósł udział obrotu opodatkowanego w stosunku do planowanej struktury):

• Wn Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT,
• Ma Pozostałe przychody operacyjne;

2. zmniejszenie kwoty VAT naliczonego (spadł udział obrotu opodatkowanego w stosunku do planowanej struktury):

• Wn Pozostałe koszty operacyjne,
• Ma Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT.

W praktyce niektóre firmy przyjmują jednak rozwiązanie polegające na korygowaniu kosztów układu rodzajowego w związku z dokonywaną korektą dla towarów lub materiałów.

Dokonujesz wtedy następujących zapisów:

1. zwiększenie kwoty VAT naliczonego (wzrósł udział obrotu opodatkowanego w stosunku do planowanej struktury):

• Wn Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT,
• Ma Koszty według rodzajów lub konto zespołu 5 dla kwoty dotyczącej materiałów,
• Ma Wartość sprzedanych towarów - dla towarów;

2. zmniejszenie kwoty VAT naliczonego (spadł udział obrotu opodatkowanego w stosunku do planowanej struktury):

• Wn Koszty według rodzajów lub konto zespołu 5 dla kwoty dotyczącej materiałów,
• Wn Wartość sprzedanych towarów - dla towarów,
• Ma Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT.

Korekta VAT dotyczącego środków trwałych i wartości niematerialnych dokonywana jest na konta Pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych.

W księgach rachunkowych ujmie to w następujący sposób:

• Wn Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT,
• Ma Pozostałe przychody operacyjne.

Jeśli chodzi o moment ujęcia korekty VAT, to poprawne jest jej ujęcie w księgach roku, w którym została dokonana korekta, pod datą deklaracji VAT.

W niektórych sytuacjach właściwe może okazać się ujęcie korekty pod datą bilansową. Takie ujęcie będzie możliwe u podmiotów, w przypadku których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym oraz kwota korekty VAT jest istotna.

Kierownik takiej jednostki może podjąć decyzję o ujęciu skutków korekty na dzień bilansowy, uznając, że sam fakt korekty i kwota wywiera istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, a tym samym obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. Są to jednak w praktyce sytuacje dość rzadkie.

Tekst opublikowany: 9 lutego 2010 r.