Jeżeli zamierzasz przekształcić sprawozdanie finansowe sporządzone według ustawy o rachunkowości na sprawozdanie finansowe zgodne z MSSF, powinieneś znać podstawowe różnice między krajowymi przepisami a regulacjami międzynarodowych standardów. Te różnice dotyczą m.in. zasad wyceny wybranych aktywów i pasywów. O czym jeszcze musisz pamiętać? Sprawdź w tekście.
Środki trwałe
W porównaniu z polskimi przepisami MSSF bardziej szczegółowo regulują zasady wyceny bilansowej rzeczowego majątku trwałego. W zakresie wyceny środków trwałych podstawową różnicą jest to, że spółka stosująca MSSF ma możliwość wyboru jednego z dwóch modeli takiej wyceny (§ 29 MSR 16):
- modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia albo
- modelu opartego na wartości przeszacowanej (godziwej).
Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia jest zbliżony do wyceny środków trwałych zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, dalej: uor) (pomijając dość istotne różnice w wycenie na moment początkowego ujęcia, w tym m.in. obowiązek zaliczania do wartości początkowej przyszłych kosztów demontażu lub renowacji miejsca czy odmienną zasadę kapitalizowania kosztów finansowania zewnętrznego rzeczowych aktywów trwałych), dlatego w dalszej części tekstu wyjaśniamy zasady, jakimi rozliczana przez Ciebie spółka powinna się kierować przy wyborze modelu opartego na wartości przeszacowanej.
Model oparty na wartości przeszacowanej oznacza, że jednostka dokonuje bilansowej wyceny środka trwałego według wartości godziwej na dzień dokonania przeszacowania tego środka. Częstotliwość dokonywania przeszacowania wartości składnika aktywów zależy od zmian w zakresie jego wartości godziwej. Co ważne, w wyjątkowych sytuacjach szacowanie wartości godziwej może się odbywać zgodnie z podejściem dochodowym (tak, jak ustala się wartość użytkową na potrzeby określenia wartości odzyskiwalnej przy testach na utratę wartości, zgodnie z wymogami MSR 36) lub na podstawie zamortyzowanego kosztu odtworzenia danego środka trwałego.
Jeżeli wartość godziwa przeszacowywanego składnika aktywów różni się w sposób istotny od jego wartości bilansowej, wymagane jest przeprowadzenie kolejnego przeszacowania. Im te zmiany są bardziej znaczące, tym częściej należy dokonywać przeszacowania.
Zauważ, że oprócz przeszacowania wartości początkowej należy również przeszacować wartość umorzenia przeszacowanego środka trwałego. Umorzenie w dniu przeszacowania jest:
- proporcjonalnie przeliczane w związku ze zmianami wartości bilansowej brutto składnika aktywów - tak aby wartość bilansowa składnika aktywów po przeszacowaniu równała się jego przeszacowanej wartości (taki sposób przeszacowania stosuje się wtedy, gdy składnik aktywów przeszacowuje się za pomocą współczynnika),
- eliminowane z wartości bilansowej brutto składnika aktywów, a wartość bilansowa netto korygowana jest do wartości przeszacowanej składnika aktywów.
Skutki przeszacowania odnosi się albo na kapitał z aktualizacji wyceny (przez ujęcie w innych całkowitych dochodach), albo na przychody lub koszty danego okresu, w zależności od okoliczności, w jakich dochodzi do przeszacowania.
Pierwsze przeszacowanie, gdy przybiera charakter zmniejszenia wartości bilansowej środka trwałego wskutek przeszacowania, odnosi się w koszty danego okresu. Gdy w poprzednim okresie nastąpiło zwiększenie wartości środka trwałego ujętego w innych całkowitych dochodach, wtedy zmniejszenie wartości środka w danym okresie rozlicza się z poprzednim zwiększeniem, a wartość zmniejszenia, przekraczającą wartość wcześniej ujętego zwiększenia, odnosi się w koszty danego okresu.
Wzrost wartości bilansowej środka trwałego wskutek przeszacowania spółka odnosi w inne całkowite dochody. Mogą jednak wystąpić sytuacje, w których taki wzrost odnosi się na inne przychody, wpływające na zysk (stratę) okresu. Ma to miejsce w zakresie, w jakim obecne przeszacowanie kompensuje wcześniej ujęte zmniejszenie wartości bilansowej tego samego środka trwałego, które poprzednio ujęto jako koszt danego okresu.
PRZYKŁAD
Wycena środka trwałego do wartości przeszacowanej zgodnie z MSR 16
Spółka posiada środek trwały o wartości początkowej 30.000 zł i umorzeniu 5.000 zł. Na 31 grudnia 2010 r. niezależny rzeczoznawca oszacował wartość tego środka trwałego na 32.000 zł. Należy zaksięgować aktualizację wyceny środka trwałego zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej (MSR 16) przy założeniu, że:
W rozwiązaniu dla uproszczenia ignorowana jest rezerwa na odroczony podatek dochodowy, wynikająca z powstałej różnicy przejściowej na wycenie środka trwałego.
Ad. 1)
Wartość netto środka trwałego przed przeszacowaniem wynosi 25.000 zł (30.000 - 5.000), a po przeszacowaniu 32.000 zł (zgodnie z wyceną rzeczoznawcy).
Współczynnik przeszacowania wynosi 1,28 (32.000/25.000).
Po przeszacowaniu:
Ad. 2)
Spółka posiada środek trwały o wartości początkowej 30.000 zł i umorzeniu 5.000 zł. Na 31 grudnia 2010 r. niezależny rzeczoznawca oszacował wartość tego środka trwałego na 32.000 zł. Należy zaksięgować aktualizację wyceny środka trwałego zgodnie z modelem opartym na wartości przeszacowanej (MSR 16) przy założeniu, że:
- skutki przeszacowania zwiększają proporcjonalnie wartość początkową i umorzenie,
- skutki przeszacowania korygują wartość początkową pomniejszoną o umorzenie.
W rozwiązaniu dla uproszczenia ignorowana jest rezerwa na odroczony podatek dochodowy, wynikająca z powstałej różnicy przejściowej na wycenie środka trwałego.
Ad. 1)
Wartość netto środka trwałego przed przeszacowaniem wynosi 25.000 zł (30.000 - 5.000), a po przeszacowaniu 32.000 zł (zgodnie z wyceną rzeczoznawcy).
Współczynnik przeszacowania wynosi 1,28 (32.000/25.000).
Po przeszacowaniu:
- wartość początkowa wynosi 38.400 zł (30.000 zł ´ 1,28),
- wartość umorzenia wynosi 6.400 zł (5.000 zł ´ 1,28),
- wartość netto wynosi 32.000 zł (25.000 zł ´ 1,28).
- wartość początkowa wzrosła o 8.400 zł (38.400 zł - 30.000 zł),
- wartość umorzenia wzrosła o 1.400 zł (6.400 zł - 5.000 zł),
- wartość netto wzrosła o 7.000 zł (32.000 zł - 25.000 zł).
Ad. 2)
Zgodnie z uor środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia albo według wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Mimo że w uor jest również mowa o wartości przeszacowanej, to jednak nie jest to tożsame z modelem wartości przeszacowanej przedstawionym w MSSF. Wartość przeszacowana - zgodnie z uor - to wartość, która została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów. Spółka nie może sama zdecydować o dokonaniu przeszacowania środka trwałego, a jedynie może dokonać takiego przeszacowania, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów i tylko do wysokości w nich określonej (w Polsce ostatnia aktualizacja wyceny środków trwałych nastąpiła na 1 stycznia 1995 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego do ustaw o podatku dochodowym).
Rachunkowość komponentów
Kolejnym istotnym zagadnieniem w zakresie środków trwałych, uregulowanym przez MSSF, jest tzw. rachunkowość komponentów. MSR 16 kładzie nacisk na wyodrębnienie z danego środka trwałego istotnych części składowych i ich oddzielne amortyzowanie, gdy przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności różni się od przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego, z którego te części zostały wyodrębnione.
Weryfikacja zasad dokonywania amortyzacji
Należy zwrócić uwagę, że MSR 16 wymaga - podobnie jak uor - weryfikowania:
- przewidywanej wartości końcowej środka trwałego,
- metod amortyzacji oraz
- okresu użytkowania środka trwałego.
Wartości niematerialne i prawne
Podobnie jak przy wycenie środków trwałych, również w przypadku wartości niematerialnych MSSF dopuszczają wybór między metodą opartą na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia a metodą opartą na wartości przeszacowanej. Zgodnie z uor jednostka nie ma możliwości takiego wyboru - na dzień bilansowy powinna wycenić wartości niematerialne i prawne według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Międzynarodowe standardy wyróżniają wartości niematerialne o określonym i nieokreślonym okresie użytkowania, natomiast uor wyróżnia jedynie wartości niematerialne i prawne o określonym okresie użytkowania.
Z wartościami niematerialnymi o nieokreślonym okresie użytkowania mamy do czynienia, gdy jednostka nie jest w stanie przewidzieć, w jakim okresie dany składnik będzie generował korzyści ekonomiczne.
Od wartości o nieokreślonym okresie użytkowania nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, za to należy te składniki poddać tzw. testowi na utratę wartości, polegającemu na porównaniu wartości odzyskiwalnej danego składnika z jego wartością bilansową.
Zgodnie z MSR 36 test na utratę wartości powinien być przeprowadzany:
- corocznie oraz
- za każdym razem, gdy istnieją przesłanki, że składnik utracił swoją wartość.
Zapasy rzeczowe
W przypadku rzeczowych aktywów obrotowych MSSF (w przeciwieństwie do uor) nie dopuszczają wyceny zapasów w cenach zakupu. Zgodnie z międzynarodowymi przepisami składniki rzeczowego majątku obrotowego mogą być zatem wyceniane wyłącznie według cen nabycia lub kosztu wytworzenia.
W przypadku rozchodu zapasów uor dopuszcza następujące metody rozchodu:
- FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło),
- LIFO (ostatnie weszło, pierwsze wyszło),
- średnia ważona oraz
- szczegółowa identyfikacja.
| W odróżnieniu od uor przepisy międzynarodowe nie zezwalają na zastosowanie metody LIFO. Wprowadzają też poważne ograniczenia dotyczące stosowania metody specyfikacji szczegółowej, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do zastosowania metody HIFO (najwyższe weszło, pierwsze wyszło), która jest zabroniona. |
Ponadto w uor i MSSF odmiennie zostało uregulowane ujęcie odpisów aktualizujących wartość zapasów. Przepisy uor nakazują ujęcie odpisów aktualizujących wartość zapasów na pozostałe koszty operacyjne, natomiast częściowe lub pełne odwrócenie odpisów należy ująć w pozostałych przychodach operacyjnych.
Zgodnie z MSR 2 odpisy aktualizujące wartość zapasów należy zaś ująć jako koszt okresu, w którym dokonano odpisu. Standard nie precyzuje, na jakie koszty spółka powinna odnieść wartość dokonanego odpisu, co może powodować rozbieżności w przypadku, gdy spółka ujmie odpis aktualizujący wartość zapasów na inne koszty niż pozostałe koszty operacyjne. Ponadto odwrócenie wcześniej ujętego odpisu aktualizującego może zostać ujęte wyłącznie przez skorygowanie kosztów okresu, a nie przez ujęcie przychodów z tego tytułu.
Instrumenty finansowe
Szczegółowe regulacje dotyczące instrumentów finansowych są zawarte w przepisach wykonawczych do uor (tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny i sposobu prezentacji instrumentów finansowych) oraz zasadniczo w MSR 39.
Podział instrumentów finansowych, zakres definicji oraz sposoby wyceny instrumentów przedstawione w polskich i międzynarodowych przepisach są do siebie zbliżone. Istotną różnicą jest jednak zakres ujawnianych w sprawozdaniach finansowych informacji na temat instrumentów finansowych - regulujący tę kwestię MSSF 7 wymaga znacznie szerszego zakresu prezentacji.
Z kolei w zakresie wyceny bilansowej warto zwrócić uwagę na prawo, jakie dają przepisy uor, do ujmowania zysków lub strat z przeceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży w zyskach (stratach) okresu lub w kapitale z aktualizacji wyceny, podczas gdy zgodnie z MSR 39 takie zmiany - co do zasady - ujmuje się w innych całkowitych dochodach (jedynie zmiany o charakterze utraty wartości lub z tytułu różnic kursowych ujmuje się w zysku/stracie okresu).
Trzeba jednak wspomnieć o nowo opracowanym standardzie - MSSF 9 Instrumenty finansowe, który docelowo ma zastąpić MSR 39. Jeśli za regulacjami MSSF 9 nie podążą zmiany w uor, wówczas doprowadzi to do powstania znacznych rozbieżności między polskimi a międzynarodowymi przepisami.
MSSF 9 ma wejść w życie 1 stycznia 2013 r., jednak możliwe jest jego wcześniejsze zastosowanie. Nowy standard wprowadza zmiany w zakresie podziału i wyceny instrumentów finansowych.
Podział aktywów finansowych ograniczono z 4 do następujących 2 kategorii:
- aktywa finansowe wyceniane według zamortyzowanego kosztu (instrumenty dłużne),
- aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej (pozostałe instrumenty).
- celem modelu biznesowego jest utrzymywanie aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych,
- przepływy pieniężne, o których mowa powyżej, obejmują wyłącznie kapitał i odsetki.
- przez wynik finansowy lub
- przez inne całkowite dochody.
Różnice kursowe
Problem różnic kursowych został zupełnie inaczej uregulowany w polskich i międzynarodowych przepisach. MSR 21 wprowadza pojęcia, które w ogóle nie występują w przepisach uor.
Zgodnie z przepisami międzynarodowymi wyróżnia się:
- walutę funkcjonalną, rozumianą jako waluta podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka;
- walutę prezentacji, która jest walutą używaną do prezentacji sprawozdania finansowego;
- walutę obcą, rozumianą jako inna waluta niż waluta funkcjonalna.
- cenę sprzedaży towarów i usług,
- koszty robocizny i materiałów,
- inne koszty związane z dostarczaniem towarów i świadczeniem usług.
Międzynarodowy standard zezwala na prezentację sprawozdania finansowego w dowolnej walucie. Jeżeli jednak jednostka prezentuje sprawozdanie finansowe w innej walucie niż waluta funkcjonalna, wtedy ma obowiązek przeliczenia wielkości liczbowych zawartych w sprawozdaniu finansowym na walutę prezentacji.
Sytuacja taka często występuje w przypadku grup kapitałowych, w ramach których jednostka dominująca funkcjonuje w innym kraju niż jednostka zależna. Różnice, które powstały z takiego przeliczenia, ujmuje się w odrębnej pozycji kapitału własnego (tj. różnice kursowe z przeliczenia jako odrębna pozycja innych całkowitych dochodów) poza zyskiem (stratą) okresu.
Zgodnie z MSR 21 w momencie początkowego ujęcia transakcje ujmuje się w walucie funkcjonalnej, biorąc pod uwagę natychmiastowy kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązujący w dniu zawarcia transakcji. W praktyce często przyjmuje się kurs zbliżony do kursu z dnia zawarcia transakcji, np. kurs średni w danym tygodniu lub miesiącu, w którym zrealizowano transakcję.
Wycena na dzień bilansowy zależy od klasyfikacji danego składnika aktywów lub pasywów do pozycji pieniężnej lub niepieniężnej.
Na dzień bilansowy:
- pozycje pieniężne w walucie obcej przelicza się po kursie zamknięcia (kursie na dzień bilansowy);
- pozycje niepieniężne wyceniane według kursu historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, wyrażone w walutach obcych, przelicza się po kursie wymiany z dnia transakcji (czyli stosuje się kurs historyczny);
- pozycje niepieniężne wyceniane w wartości godziwej, wyrażone w walutach obcych, przelicza się przy zastosowaniu kursu wymiany, który obowiązywał w dniu, na który ta wartość godziwa została ustalona.
Pozycje niepieniężne to pozycje, które nie dają jednostce prawa do otrzymania ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. W tej grupie wyróżniamy zaliczki na towary i usługi, zapasy, wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe oraz rezerwy, które mają być rozliczone w postaci aktywów niepieniężnych.
W uor nie ma rozróżnienia na pozycje pieniężne i niepieniężne, a wycena składników wyrażonych w walutach obcych wygląda następująco (art. 30 uor):
- w momencie początkowego ujęcia operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych przelicza się po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu lub po średnim kursie dla tej waluty, ogłaszanym przez NBP na dzień poprzedzający dzień przeprowadzenia transakcji;
- na dzień bilansowy składniki aktywów i pasywów wycenia się według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ogłaszanego przez NBP.
Podstawa prawna: - MSR 2 Zapasy,
- MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe,
- MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych,
- MSR 38 Wartości niematerialne,
- MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena,
- MSSF 9 Instrumenty finansowe.
- MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe,
- MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych,
- MSR 38 Wartości niematerialne,
- MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena,
- MSSF 9 Instrumenty finansowe.
